FinMin Sachsen, 26.09.1995, 34 - S 2331 - 9/13 - 54172
Es stellt sich die Frage, ob bei Ausgliederung der gesamten Werbetätigkeit eines Sportvereins auf ein rechtlich selbständige Vermarktungsgesellschaft die Werbeeinnahmen noch zum Arbeitslohn des Sportlers gehören oder als Einnahmen aus Gewerbebetriebe anzusehen sind, die nicht dem Lohnsteuerabzug unterliegen. Der Frage liegt eine bei Bundesliga-Mannschaften offensichtlich verbreitete Gestaltung zugrunde, die im wesentlichen wie folgt aussieht:
Die Sportler sind Arbeitnehmer des Vereins oder einer eigens dazu gegründeten Spielbetriebs GmbH. Insofern besteht ein entsprechender Arbeitsvertrag zwischen dem Verein oder der Spielbetriebs GmbH als Arbeitgeber und dem Sportler als Arbeitnehmer. Der Arbeitgeber zahlt den Sportlern für die Teilnahme am Training und am regelmäßigen Spielbetrieb eine Aufwandsentschädigung oder eine Vergütung, die vielfach die Pauschalierungsgrenzen des § 40 a EStG nicht überschreitet. Für die Erfüllung der steuerlichen Pflichten, also für die Einbehaltung und ordnungsgemäße Abführung der Lohnsteuer, wird die gesamtschuldnerische Haftung des Arbeitgebers und Arbeitnehmers vereinbart.
Demgegenüber wird die gesamte Werbetätigkeit durch eine rechtlich selbständige Gesellschaft z. B. in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG vermarktet. Die Gesellschaft schließt mit dem Sportler als Werbepartner einen Vertrag, wonach der Sportler ihr sämtliche Vermarktungsrechte an seiner Person überträgt und sich zur Teilnahme an bestimmten Werbemaßnahmen verpflichtet.
Hierfür erhält er leistungsabhängige Vergütungen, die sich mit gewissen Modifikationen aus einem Provisionsfixum, gesondert vereinbarten Werbevermittlungsprovisionen und Sonderprämien zusammensetzen.
Zur steuerlichen Beurteilung der Einnahmen aus der Werbetätigkeit der Sportler vertrete ich folgende Auffassung:
Einnahmen eines Sportlers aus einer Werbetätigkeit sind als Arbeitslohn anzusehen, wenn die Werbemaßnahme durch die nichtselbständige Sporttätigkeit veranlaßt wird, also Ausfluß des Dienstverhältnisses ist. Dies ist stets dann der Fall, wenn der einzelne Sportler gegenüber einer Vermarktungsgesellschaft zur Teilnahme an verschiedenen Werbemaßnahmen verpflichtet ist; in solchen Fällen ist der Sportler organisatorisch in die Vermarktungsgesellschaft eingegliedert. Der Sportler schuldet auch insoweit als in einem Dienstverhältnis weisungsgebundene und organisatorisch eingegliederte Personen seine Arbeitskraft, ist dabei vom Vermögensrisiko der Erwerbstätigkeit freigestellt und daher als Arbeitnehmer anzusehen. Dies gilt auch dann, wenn einem herausragenden Sportler aus den Verträgen mit der Vermarktungsgesellschaft und dem Arbeitgeber höhere Einnahmen zufließen als anderen Sportlern.
Die Sportler erzielen mit ihren Werbeeinnahmen auch bei einer Ausgliederung der Werbetätigkeit auf eine rechtlich selbständige Vermarktungsgesellschaft Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die dem Lohnsteuerabzug zu unterwerfen ist. Arbeitgeber ist der Verein oder die Spielbetriebs GmbH; bei den Zahlungen der Vermarktungsgesellschaft handelt es sich um Lohnzahlungen durch einen Dritten, die grundsätzlich vom Arbeitgeber dem Lohnsteuerabzug zu unterwerfen sind (Abschn. 106 LStR).
Demgegenüber führen Einnahmen aus der Werbetätigkeit eines Sportlers nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Urteil vom 19.11.1985 VIII R 104/85, BStBl 1986 II S. 424) regelmäßig zu Einnahmen aus Gewerbebetrieb, wenn der Sportler die Werbetätigkeit selbständig und nachhaltig mit Gewinnerzielungsabsicht ausübt und sich die Werbetätigkeit als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Dies ist bei Spitzensportlern anzunehmen, die ohne Eingliederung in eine Vermarktungsgesellschaft oder eine andere Werbeorganisation nach freier Entscheidung bestimmt Werbeleistungen erbringen; insofern handeln die Sportler selbständig. Unter den vorstehenden Voraussetzungen können grundsätzlich auch herausragende Sportler, die Mannschaftssport betreiben, mit Werbeleistungen, die außerhalb der nichtselbständigen Tätigkeit für den Verein vermarktet werden, Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen. Dabei kann die für eine selbständige Tätigkeit erforderliche Entscheidungsfreiheit jedoch nur dann angenommen werden, wenn dem Mannschaftssportler ein eigener persönlicher Werbewert zukommt.
Dieser Erlaß ergeht im Einvernehmen mit dem Bundesministerium der Finanzen sowie den obersten Finanzbehörden der anderen Bundesländer.
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