Anwendungsbereich des § 18 Abs. 4 UmwStG bei der Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf ein bestehendes Personenunternehmen

Leitsatz

Nach § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 können nicht auch diejenigen stillen Reserven der GewSt unterworfen werden, die in den Buchwertansätzen solchen Betriebsvermögens ruhen, welches bereits vor der Verschmelzung im Betrieb des aufnehmenden Rechtsträgers (Einzelunternehmen oder Personengesellschaft) vorhanden war.

Normenkette

§ 18 Abs. 4 UmwStG

Sachverhalt

Der Kläger war Alleingesellschafter der Autohaus X-GmbH. Die GmbH betrieb ihr Unternehmen auf einem Grundstück, das ihr vom Kläger vermietet worden war. Zwischen dem Kläger und der GmbH bestand deshalb eine Betriebsaufspaltung. Im August 1995 wurde die GmbH auf das bisherige Einzelunternehmen (Besitzunternehmen) verschmolzen. Im Zug dieser Verschmelzung führte das aufnehmende Einzelunternehmen die Buchwerte der GmbH fort. Mit Wirkung zum Januar 1997 veräußerte der Kläger das Einzelunternehmen. Hierbei realisierte er durch Aufdeckung der im Buchwert des Betriebsgrundstücks ruhenden stillen Reserven einen Veräußerungsgewinn, den das FA im angefochtenen Gewerbesteuermessbescheid 1997 gem. § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 der Besteuerung unterwarf.

Das FG wies die Klage, mit welcher der Kläger begehrte, den Gewerbesteuermessbescheid 1997 ersatzlos aufzuheben, als unbegründet ab (EFG 2004, 756). Die dagegen gerichtete Revision des Klägers hatte Erfolg.

Entscheidung

Wie die Entstehungsgeschichte des § 18 Abs. 4 UmwStG belege, bezwecke diese Vorschrift die Verhinderung der Umgehung der Gewerbesteuer dadurch, dass die Kapitalgesellschaft eine kürzere Zeit (5 Jahre) vor der Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe in ein Personenunternehmen umgewandelt werde.

Diesem Zweck werde schon dann in vollem Umfang Rechnung getragen, wenn im Fall der hier vorliegenden Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine natürliche Person (oder eine Personengesellschaft) nur das von der Kapitalgesellschaft auf das Personenunternehmen übergehende und ggf. darüber hinaus auch das nach der Verschmelzung im nunmehr einheitlichen (Gewerbe-)Betrieb des Personenunternehmens neu gebildete Betriebsvermögen für Zwecke der Gewerbesteuer innerhalb der in § 18 Abs. 4 UmwStG statuierten Fünf-Jahres-Frist "verhaftet" bleibe.

Demgegenüber ginge es offenkundig über den Zweck des § 18 Abs. 4 UmwStG hinaus, in diese Gewerbesteuerverstrickung auch dasjenige Betriebsvermögen einzubeziehen, das – wie im Streitfall das Betriebsgrundstück des früheren Besitzunternehmens – bereits vor der Verschmelzung im Betrieb des aufnehmenden Rechtsträgers vorhanden gewesen sei.

Die gegenteilige Auffassung widerspräche überdies auch der generellen Intention des UmwStG, betriebswirtschaftlich gewünschten und sinnvollen Umstrukturierungen soweit als möglich keine steuerlichen Hemmnisse "in den Weg zu legen", sowie der systematischen Stellung des § 18 Abs. 4 UmwStG innerhalb des Gesetzes.

Hinweis

Wird eine Kapitalgesellschaft in ein Personenunternehmen (Einzelunternehmen oder Personengesellschaft) umgewandelt und der Betrieb des Personenunternehmens innerhalb von fünf Jahren nach dem Vermögensübergang aufgegeben oder veräußert, so unterliegt der Auflösungs- oder Veräußerungsgewinn nach § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG der GewSt. Anders als bei Kapitalgesellschaften (vgl. Abschn. 40 Abs. 2 Satz 1 GewStR) unterliegt bei einem Personenunternehmen der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils grundsätzlich nicht der GewSt (vgl. Abschn. 39 Abs. 1 Nr. 1 GewStR). Hiervon macht § 18 Abs. 4 UmwStG eine Ausnahme. Durch diese Regelung soll verhindert werden, dass die Gewerbesteuerbelastung des Liquidationsgewinns dadurch umgangen wird, dass eine Kapitalgesellschaft innerhalb von fünf Jahren vor der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs in ein Personenunternehmen umgewandelt wird.

Im Gegensatz zu seinen Vorläuferbestimmungen (§ 24 Abs. 2 UmwStG 1969 sowie § 25 Abs. 2 und 3 UmwStG 1977) erfasst § 18 Abs. 4 UmwStG nicht etwa die stillen Reserven, die bei der umgewandelten Kapitalgesellschaft im Zeitpunkt der Umwandlung auf das Personenunternehmen existierten (Gedanke des sog. eingefrorenen Betriebsvermögens), sondern die aktuellen (fortgeschriebenen) stillen Reserven des aufnehmenden Personenunternehmens im Zeitpunkt der Veräußerung oder Aufgabe dessen Betriebs. Gleichwohl sind hierbei nach der m.E. zutreffenden Auffassung des Besprechungsurteils entsprechend dem Zweck des § 18 Abs. 4 UmwStG (Missbrauchsverhinderung), dessen Entstehungsgeschichte und dessen systematischer Stellung innerhalb des UmwStG im hier gegebenen Fall der Verschmelzung durch Aufnahme der Kapitalgesellschaft in ein bestehendes Personenunternehmen nicht auch diejenigen stillen Reserven zu erfassen, die in den Buchwertansätzen solcher Wirtschaftsgüter ruhen, die bereits vor der Verschmelzung zum Betriebsvermögen des aufnehmenden Personenunternehmens, d.h. zum sog. statischen Betriebsvermögen, gehört haben.

Dies gilt nach der m.E. überzeugend begründeten Ansicht des Besprechungsurteils nicht nur für den Fall, dass das aufnehmende Person...