Anwendung des § 10 Abs. 2 Satz 2 und des § 52 Abs. 13 a Satz 4 EStGJetzt: § 52 Abs. 12 Satz 3. in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 1992 vom 25. 2. 1992

BMF, 26.09.1994, IV B 2 - S 2134 - 109/94

Zur Anwendung des § 10 Abs. 2 Satz 2 und des § 52 Abs. 13 a Satz 4 EStG^[1] (in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 1992 vom 25. Februar 1992, a. a. O.) sind weitere Fragen gestellt worden. Auf der Grundlage der BMF-Schreiben vom 19. Mai 1993 (BStBl I S. 406) und vom 2. November 1993 (BStBl I S. 901) werden diese im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wie folgt beantwortet:

1. Überweisung auf ein Notaranderkonto

Nach Rz. 24 des BMF-Schreibens vom 19. Mai 1993 (a. a. O.) ist es steuerunschädlich, wenn Darlehnsmittel i. S. des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchstabe a EStG auf ein Anderkonto überwiesen werden, weil der Kaufpreis bereits fällig ist, die tatsächliche Zahlung an den Gläubiger aber aus bestimmten Gründen noch nicht erfolgt. Als Beispiel wird die noch nicht erfolgte Auflassung bei einem Grundstückskauf genannt. Die in Rz. 24 getroffene Regelung steht im Zusammenhang mit Rz. 22, wonach die Darlehnsmittel innerhalb von 30 Tagen dem begünstigten Zweck zuzuführen sind. Daraus folgt, daß die Darlehnsmittel bis 30 Tage vor Fälligkeit der Kaufpreisschuld steuerunschädlich auf ein Anderkonto überwiesen werden können.

2. Umschuldung von Kontokorrentsalden in Altfällen

Bei einem Kontokorrentkonto ist zwischen dem eingeräumten Kreditrahmen und dem tatsächlich in Anspruch genommenen Kredit zu unterscheiden. Da es sich bei einem Kontokorrentkredit in Höhe des jeweils neu in Anspruch genommenen (Kredit-)Betrages um ein neu aufgenommenes Darlehen handelt, liegt nur in Höhe des am 13. Februar 1992 tatsächlich in Anspruch genommenen Kredits ein Altfall i. S. des § 52 Abs. 13 a Satz 4 EStG vor.

Bei Altfall-Umschuldungen treten daher folgende steuerliche Wirkungen ein:

• Hat sich der Schuldenstand nach dem 13. Februar 1992 ohne zwischenzeitliche Tilgung weiter erhöht, ist eine Altfall-Umschuldung in Höhe des Schuldenstandes am 13. Februar 1992 steuerunschädlich möglich.
• Wurde ein Teil der Schulden zwischenzeitlich getilgt, und hat sich der Schuldenstand ggf. zwischenzeitlich wieder erhöht, ist eine steuerunschädliche Altfall-Umschuldung nur in Höhe des seit dem 14. Februar 1992 niedrigsten Schuldsaldos, bezogen auf den jeweiligen Tagessaldo, möglich. Die Überprüfung der Salden zu den jeweiligen vierteljährlichen Abrechnungsstichtagen reicht insoweit nicht aus, weil in der täglichen Inanspruchnahme des Kontokorrentkredites jeweils eine Darlehnsaufnahme liegt. War das Konto vorübergehend ausgeglichen oder wies es ein Guthaben aus, ist eine steuerunschädliche Umschuldung i. S. der Altfall-Regelung nicht mehr möglich.

3. Fälligkeit der Lebensversicherung vor Abschluß der Bereinigungsfrist

Ist eine steuerschädlich eingesetzte Lebensversicherung vor Ablauf der Bereinigungsfrist fällig oder wegen Eintritts des Sicherungsfalls gekündigt worden, ist eine Bereinigung nicht mehr möglich. Eine „Selbstheilung” kann nicht unterstellt werden, da es Fälle gibt, in denen eine schädliche Sicherungs- oder Tilgungsvereinbarung zur Wahrung der Belange des Darlehnsgläubigers bewußt bestehen bleiben sollte, z. B. weil andere Sicherungs- oder Tilgungsmöglichkeiten nicht vorhanden waren. Eine Regelung im Sinne einer „Selbstheilung” würde den vom Gesetzgeber bestimmten Anwendungszeitpunkt der Neuregelung vom 14. Februar 1992 auf den 1. Januar 1994 verlegen. Den insoweit möglichen Härtefällen kann nur durch Billigkeitsentscheidung im Einzelfall abgeholfen werden.

Billigkeitsentscheidungen kommen insbesondere in Betracht für Lebensversicherungen, die vor dem 1. Januar 1994 fällig wurden, wenn der Sicherungszweck entsprechend Rz. 12 Abs. 2 des BMF-Schreibens vom 19. Mai 1993 (a. a. O.) schuldrechtlich eingeschränkt worden ist, die erforderliche Verzichtserklärung gegenüber dem Lebensversicherungsunternehmen jedoch wegen Fälligkeit der Lebensversicherung nicht mehr abgegeben werden konnte.

4. Zinsen und Kontoführungsgebühren bei Darlehen

Die steuerlichen Folgen des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG treten nur ein, wenn die Lebensversicherungs-Ansprüche im Erlebensfall zur Tilgung oder Sicherung eines Darlehens eingesetzt werden, dessen Finanzierungskosten Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind. Die Belastung eines Darlehnskontos mit fälligen Zinsen, Kontoführungsgebühren oder, z. B. bei Bausparkassen, den Kosten für die Hauszeitschrift ist nicht allgemein als neue Darlehnsaufnahme zu beurteilen. Es kommt darauf an, ob das Darlehnskonto in der Form eines Fest-Kredites oder eines Kontokorrentkredites geführt wird.

Wird das Konto in der Form eines Kontokorrentkredites geführt, so stellt jede Belastung mit Zinsen, Kontoführungsgebühren, Gebühren für die Hauszeitschrift usw. die Neuaufnahme eines Darlehens (s. o. Nr. 2 Abs. 1) bzw. eine Darlehns-Teilvalutierung dar, die nach dem 13. Februar 1992 bei Absicherung oder Tilgungsvereinbarung durch Lebensversicherungsansprüche für den Erlebensfall grundsätzlich zur Steuerschädlichkeit führen würde.

Wird das Darlehnskonto in Form eines Fest-Kredits geführt, kommt es dara...