Anteilstausch im Zivil- und Steuerrecht / 4 Nachweispflichten

Sowohl in den Fällen der Sacheinlage in eine Kapitalgesellschaft nach § 20 UmwStG als auch beim qualifizierten Anteilstausch nach § 21 UmwStG besteht nach § 22 Abs. 3 UmwStG eine Nachweispflicht. Danach hat der Einbringende nach einem qualifizierten Anteilstausch innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist auf den Tag, der dem steuerlichen Einbringungszeitpunkt entspricht, jeweils spätestens bis zum 31. Mai den Nachweis darüber zu erbringen, wem die eingebrachten Anteile sowie im Falle von Ketteneinbringungen die jeweils auf diesen Anteilen beruhenden Anteile zuzurechnen sind. Für den qualifizierten Anteilstausch sind die den Einbringenden treffenden Nachweispflichten nicht unmittelbar nachvollziehbar, da es – anders als bei der Betriebseinbringung gem. § 20 i. V. m. § 22 Abs. 1 UmwStG – um das Schicksal der eingebrachten Anteile geht und nicht um das Schicksal der erhaltenen Anteile. Hiermit sind praktische Schwierigkeiten vorprogrammiert.

Hinweis

Regelung im Einbringungsvertrag zum Nachweis

Damit der Einbringende seine Nachweispflichten erfüllen kann, sollte im Einbringungsvertrag geregelt werden, dass er die entsprechenden Informationen von der übernehmenden Gesellschaft auch erhält, da anderenfalls der fehlende Nachweis beim Einbringenden zu ungeplanten Steuerfolgen führen kann.

In den Rdnr. 22.28 bis 22.33 UmwSt-Erlass hat die Finanzverwaltung zu den Nachweispflichten nach § 22 Abs. 3 UmwStG ausführlich Stellung genommen. Zunächst ist dabei festzuhalten, dass die Finanzverwaltung die Nachweisverpflichtung nicht stichtagsbezogen, sondern veranlagungszeitraumbezogen versteht. Daraus folgt, dass z. B. bei einer Einbringung zum 1.1.2021 der Nachweis erstmals bis zum 31.5.2022 zu erbringen ist. Der Nachweis ist nach Rdnr. 22.29 UmwSt-Erlass bei dem für den Einbringenden zuständigen (Wohnsitz-)Finanzamt zu erbringen.

Als Nachweis verlangt die Finanzverwaltung nach Rdnr. 22.30 UmwSt-Erlass beim qualifizierten Anteilstausch i. S. des § 21 UmwStG den Nachweis, dass die übernehmende Gesellschaft über das wirtschaftliche Eigentum an den eingebrachten Anteilen verfügt und die Gesellschafterstellung innehat. Die Gesellschafterstellung kann auch durch Vorlage der Steuerbilanz der übernehmenden Gesellschaft erbracht werden. Anderenfalls hat der Einbringende nachzuweisen, an wen und auf welche Weise die Anteile übertragen worden sind.

Nach Rdnr. 22.30 UmwSt-Erlass kann der Nachweis der Gesellschafterstellung auch anderweitig, z. B. durch Vorlage eines Auszugs aus dem Aktienregister (§ 67 AktG) oder einer Gesellschafterliste (§ 40 GmbHG) zum jeweiligen Stichtag erbracht werden.

Wird der Nachweis nach § 22 Abs. 3 UmwStG nicht erbracht, gelten die Anteile als zu Beginn des betreffenden Überwachungszeitraums als veräußert. Die Rechtsfolgen erschöpfen sich aber nicht in der Besteuerung des Einbringungsgewinns; vielmehr gelten zusätzlich auch die betreffenden Anteile als steuerpflichtig veräußert. In den Fällen der Fristversäumnis muss der Steuerpflichtige daher Angaben zum gemeinen Wert der eingebrachten Anteile sowie zu den Einbringungskosten machen. Anderenfalls sind die entsprechenden gemeinen Werte sowie die Einbringungskosten durch die Finanzverwaltung zu schätzen.

Hinweis

Verspäteter Nachweis

Grundsätzlich ist der Nachweis bis zum 31. Mai eines Jahres zu erbringen; die Nachweisfrist kann nicht verlängert werden. Jedoch lässt die Finanzverwaltung in Rdnr. 22.33 UmwSt-Erlass auch noch einen verspäteten Nachweis zu, wenn eine Änderung der betroffenen Bescheide verfahrensrechtlich noch möglich ist. Da § 22 Abs. 3 Satz 2 UmwStG – anders als Satz 1 – keine Ausschlussfrist enthält, sind damit wohl die Bescheide gemeint, in denen sich ein Einbringungsgewinn II bzw. der verbleibende Anteilsveräußerungsgewinn oder -verlust auswirkt. Im Falle eines Rechtsbehelfsverfahrens kann der Nachweis somit noch bis zum Abschluss des Klageverfahrens erbracht werden. Sollten mit der Regelung in Rdnr. 22.33 UmwSt-Erlass dagegen die Bescheide des Jahres der ursprünglichen Einbringung gemeint sein, wäre ein verspäteter Nachweis nur noch möglich, wenn diese Bescheide z. B. wegen eines laufenden Rechtsbehelfsverfahrens verfahrensrechtlich noch änderbar sind.

Praxis-Beispiel

Nachweise im Überwachungszeitraum

X hat zum steuerlichen Übertragungsstichtag 31.12.01 eine qualifizierte mehrheitsvermittelnde Beteiligung an der Z-GmbH (Anschaffungskosten 100.000 EUR) steuerneutral gem. § 21 UmwStG gegen Gewährung neuer Gesellschaftsrechtsrechte in die A-GmbH eingebracht. Der gemeine Wert der Beteiligung an der Z-GmbH am 31.12.01 betrug 450.000 EUR.

Lösung:

Der erste Überwachungszeitraum beginnt im Anschluss an den steuerlichen Übertragungsstichtag (31.12.01) und läuft vom 1.1.02 bis zum 31.12.02. Erstmals am 31.5.03 hat X nachzuweisen, wem der Anteil an der Z-GmbH mit Ablauf des 31.12.02 zuzurechnen ist. Spätestens am 31.5.04 ist nachzuweisen, wem der Anteil an der Z-GmbH mit Ablauf des 31.12.03 zuzurechnen ist. Der letzte der sieben jeweils einjährigen Überwachungszeitr...