Im Zuge des Anteilstausches kann die übernehmende Gesellschaft dem Einbringenden neben den Gesellschaftsanteilen für die eingebrachten Anteile auch andere Wirtschaftsgüter gewähren (z. B. einen Darlehensanspruch zugunsten des Einbringenden).
Die Gewährung sonstiger Gegenleistungen ist durch das Steueränderungsgesetz 2015 vom 2.11.2015[1] für Einbringungen, bei denen der Einbringungsvertrag nach dem 31.12.2014 geschlossen wird, erheblich eingeschränkt worden, denn § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG lautet nunmehr wie folgt:
Zitat
Abweichend von Satz 1 können die eingebrachten Anteile auf Antrag mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert, angesetzt werden, wenn …
| 4. | der gemeine Wert von sonstigen Gegenleistungen, die neben den neuen Anteilen gewährt werden, nicht mehr beträgt als
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Nach § 21 Abs. 1 Satz 4 UmwStG sind bei Erhalt einer Gegenleistung die eingebrachten Anteile mindestens mit dem gemeinen Wert der sonstigen Gegenleistungen anzusetzen, wenn dieser den sich nach § 21 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ergebenden Wert übersteigt.
Bei Gewährung einer sonstigen Gegenleistung (= andere Wirtschaftsgüter) werden die Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile um den gemeinen Wert der gewährten anderen Wirtschaftsgüter gekürzt.[2]
§ 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 3, 4 und 5 UmwStG enthält Ersatzrealisationstatbestände für sperrfristbehaftete Anteile bzw. Ausnahmen von der rückwirkenden Einbringungsgewinnbesteuerung. Danach tritt eine rückwirkende Besteuerung ein, wenn sperrfristbehaftete Anteile im Rahmen einer entgeltlichen Übertragung[3] oder im Wege einer Ketteneinbringung[4] zu Buchwerten weiterübertragen werden und die sonstigen Gegenleistungen die vorgenannte 25 %-Grenze bzw. den Betrag von 500.000 EUR, maximal den Buchwert, übersteigen. Werden dagegen sperrfristbehaftete Anteile zu Buchwerten sowie unter Beachtung der neuen Grenzen weiterübertragen, so können die Betragsgrenzen durchaus mehrfach in Anspruch genommen werden.
Mehrfache Inanspruchnahme der Begrenzung beim qualifizierten Anteilstausch
X, der sämtliche Anteile an der X-GmbH hält (Anschaffungskosten der Anteile: 1 Mio. EUR, gemeiner Wert 4 Mio. EUR), bringt diese im Rahmen eines qualifizierten Anteilstauschs nach § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG in die neu gegründete Y-GmbH ein und erhält dafür neue Anteile im Nominalwert von 25.000 EUR und eine sonstige Gegenleistung (Darlehensanspruch) in (unschädlicher) Höhe von 500.000 EUR. Danach bringt er die Anteile an der Y-GmbH mit Anschaffungskosten von 500.000 EUR in die neugegründete Z-GmbH ein und erhält hierfür wiederum neue Anteile im Nominalwert von 25.000 EUR und eine sonstige Gegenleistung in (unschädlicher) Höhe von 475.000 EUR.
Lösung: Die Y-GmbH darf die eingebrachten Anteile an der X-GmbH mit den Anschaffungskosten von 1 Mio. EUR ansetzen, da die sonstige Gegenleistung i. H. v. 500.000 EUR unschädlich ist. Die Y-GmbH bucht den über das gezeichnete Kapital von 25.000 EUR hinausgehenden Betrag i. H. v. 475.000 EUR in die Kapitalrücklage und weist den eingeräumten Darlehensanspruch i. H. v. 500.000 EUR als Verbindlichkeit aus. Die Anschaffungskosten des X für die erhaltenen Anteile an der Y-GmbH betragen 500.000 EUR (Wertansatz 1 Mio. EUR abzgl. sonstige Gegenleistung 500.000 EUR).
Der nachfolgende Anteilstausch verletzt keine Sperrfrist i. S. des § 22 Abs. 2 UmwStG, da lediglich die in die Y-GmbH eingebrachten Anteile an der X-GmbH als sperrfristbehaftete Anteile anzusehen sind, nicht jedoch die hierfür erhaltenen Anteile an der Y-GmbH. Die Z-GmbH kann die Anteile an der Y-GmbH mit den Anschaffungskosten des X i. H. v. 500.000 EUR ansetzen. Die sonstige Gegenleistung i. H. v. 475.000 EUR ist unschädlich ist, da die Wertgrenze von 500.000 EUR nicht überschritten wird. Die Z-GmbH weist den über das gezeichnete Kapital von 25.000 EUR hinausgehenden Betrag von 475.000 EUR als Darlehensverbindlichkeit aus. Die Anschaffungskosten des X für die erhaltenen Anteile an der Z-GmbH betragen 25.000 EUR (Wertansatz 500.000 EUR abzgl. sonstige Gegenleistung 475.000 EUR). Insgesamt hat X aus den beiden aufeinanderfolgenden Einbringungen sonstige Gegenleistungen von insgesamt 975.000 EUR erhalten.
Das Beispiel zeigt, dass die unschädlichen Betragsgrenzen mehrfach ausgeschöpft werden können.
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