Zu den Änderungen durch das Steuervergünstigungsabbaugesetz ab VZ 2003 weise ich auf Folgendes hin:
1. Keine Berücksichtigung ausländischer Einkünfte, die im Ausland keiner Steuer unterlegen haben
Zur Vermeidung einer doppelten Besteuerung ermöglicht § 34 c Abs. 1 EStG die Anrechnung von im Ausland gezahlter Einkommensteuer/Körperschaftsteuer auf die deutsche Einkommensteuer/Körperschaftsteuer. Die Anrechnung der Steuern aus einem ausländischen Staat ist auf den Betrag der deutschen Einkommensteuer/Körperschaftsteuer beschränkt, der anteilig auf die Einkünfte aus diesem Staat entfällt (länderbezogener Höchstbetrag). Bis VZ 2002 werden bei der Ermittlung des länderbezogenen Anrechnungshöchstbetrages (sog. "per-country-limitation") alle Einkünfte aus einem Staat berücksichtigt, dh. auch solche steuerpflichtigen Einkünfte, die im Quellenstaat tatsächlich nicht besteuert wurden. Dies hatte zur Folge, dass ausländische Steuern weit über das zur Vermeidung der Doppelbesteuerung erforderliche Maß hinaus angerechnet werden.
Mit Einfügung des § 34 c Abs. 1 Satz 3 EStG idF des StVergAbG ab dem VZ 2003 bleiben ausländische Einkünfte, die der Quellenstaat nach seinem Steuerrecht nicht besteuert und die deshalb eben nicht doppelt besteuert sind, bei der Berechnung des Anrechnungshöchstbetrages außer Betracht (zB Zinsen aus der Schweiz). Die in § 34 c Abs. 1 Satz 2 EStG vorgeschriebene Aufteilung ist daher nach dem Verhältnis der im Quellenstaat besteuerten ausländischen Einkünfte zur Summe der Einkünfte vorzunehmen. Damit wird die Anrechnung der im anderen Staat gezahlten Steuern auf den Umfang beschränkt, der zur Erfüllung des Zweckes der Vorschrift notwendig ist. Dies gilt nicht für Einkünfte, für die eine Anrechnung fiktiver Steuern im DBA vorgesehen ist (siehe zu 3.).
2. Betriebsausgaben und Betriebsvermögensminderungen
Aufgrund der vom BFH entwickelten Rechtsprechung (Urt. v. 16.3.1994, 1 R 42/93, BStBl. II 1994, 799; v. 9.4.1997, 1 R 178/94, BStBl. II 1997, 657; v. 29.3.2000, I R 15/99, BStBl. II 2000, 577) werden bis VZ 2002 bei der Ermittlung ausländischer Einkünfte eines inländischen Unternehmens Aufwendungen, die mit im Ausland erzielten Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, diesen Einnahmen nicht zugeordnet, wenn der Zusammenhang nur ein mittelbarer ist (zB im Zusammenhang mit ausländischen Portfolioanlagen gezahlte Refinanzierungszinsen). Dies führt zu einer sachlich nicht gerechtfertigten Erhöhung der ausländischen Einkünfte als Bezugsgröße bei der Berechnung des Höchstbetrages der auf die deutsche Einkommensteuer/Körperschaftsteuer anrechenbaren Steuern aus einem ausländischen Staat. Der ab VZ 2003 anzuwendende § 34 c Abs. 1 Satz 4 EStG sieht vor, dass die mit ausländischen Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben und Betriebsvermögensminderungen bei der Ermittlung der ausländischen Einkünfte zu berücksichtigen sind, wenn ausländische Einkünfte im Sinne des § 34 d Nr. 3, 4, 6, 7 und Buchst. c Teil des Gewinns eines inländischen Betriebes sind.
3. Besonderheit bei DBA
Gem. § 34 c Abs. 6 Satz 2 EStG sind bis VZ 2002 die Sätze 2 und 3 des Abs. 1 entsprechend anzuwenden, wenn ein DBA mit dem Quellenstaat der ausländischen Einkünfte die Anrechnung der Steuern dieses Staates auf die deutsche Einkommensteuer vorsieht. Abs. 6 Satz 2 in der ab VZ 2003 geltenden Fassung erstreckt diese Verweisung nunmehr auf die neuen Sätze 3 und 4 und den zu Satz 5 gewordenen bisherigen Satz 3 des Abs. 1. Die DBA stehen diesen Änderungen nicht entgegen, weil sie die Einzelheiten der Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrages nicht regeln.
Nach § 34 c Abs. 6 Satz 2. Halbsatz 2, ist der neue Abs. 1 Satz 3 nicht anzuwenden, soweit nach einem DBA mit dem Quellenstaat eine als gezahlt geltende ausländische Steuer anzurechnen ist (fiktive Anrechnung). Dadurch soll eine Verletzung von Abkommensverpflichtungen vermieden werden. Der neue Abs. 6 Satz 3 ergänzt den neuen Absatz 1 Satz 3. Danach sind bei der Ermittlung des Höchstbetrages der Anrechnung in die ausländischen Einkünfte auch solche Einkünfte nicht einzubeziehen, die der Quellenstaat nach seinem innerstaatlichen Recht zwar besteuern würde, aufgrund des mit Deutschland bestehenden DBA aber nicht besteuern darf und entsprechend nicht besteuert.
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