Wendet man also mit der Finanzverwaltung und der Rechtsprechung die Grundsätze der Betriebsaufspaltung in der Konstellation
- des Besitzunternehmens im Inland und
- der Betriebskapitalgesellschaft sowie des überlassenen Grundstücks im Ausland
an, ergeben sich m.E. folgende steuerrechtlichen Konsequenzen:
- Die im Inland ansässige natürliche Person erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 1 EStG. Das Gleiche gilt für den Fall einer inländischen Mitunternehmerschaft als Besitzunternehmen (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG). Diese Einkünfte aus Gewerbebetrieb unterliegen der unbeschränkten Steuerpflicht.
- Die Einkünfte unterliegen auch der GewSt. Dies ist der Fall, wenn der Gewerbebetrieb im Inland betrieben wird, was wiederum voraussetzt, dass eine inländische Betriebstätte unterhalten wird (§ 2 Abs. 1 S. 1 und S. 3 GewStG). Die Betriebstätten der Betriebsgesellschaft sind regelmäßig keine Betriebstätten der Besitzgesellschaft. Daher ist im Regelfall davon auszugehen, dass die Besitzgesellschaft am Ort ihres Sitzes auch ihre Betriebstätte unterhält. Im Zweifel ist dies der Wohnsitz des Besitzunternehmens.
Einkünfte aus Gewerbebetrieb: Nach nationalem Recht unterliegen damit
- sowohl die Pachteinnahmen
- als auch vereinnahmte Dividenden
als Einkünfte aus Gewerbebetrieb der inländischen Einkommensteuer (ESt) und GewSt.
Eine Kürzung des Gewerbeertrags bezüglich der Dividenden erfolgt bei 15%iger Beteiligung während des gesamten Veranlagungszeitraums und unter Einhaltung der Aktivitätsvorbehalte (§ 8 Abs. 1 Nr. 1-6 AStG) nach § 9 Nr. 7 GewStG oder im DBA-Fall nach § 9 Nr. 8 GewStG.
- Sind das Grundstück und die Betriebskapitalgesellschaft in einem DBA-Staat belegen bzw. ansässig, greifen die allgemeinen Verteilungsnormen. Auf der Ebene der DBA greifen für die Einkünftequalifikation die Grundsätze der Betriebsaufspaltung nicht.
- Abkommensrechtlich stellen die Pachteinnahmen Einkünfte aus Vermietung oder Verpachtung von Grundbesitz i.S.d. Art. 6 OECD-MA dar mit der Konsequenz, dass diese ausschließlich der Besteuerung im Belegenheitsstaat (Ausland) unterliegen. Selbst wenn man auch auf DBA-Ebene von gewerblichen Einkünften ausginge, ergäbe sich diese Konsequenz gleichwohl aus Art. 6 Abs. 4 und 7 Abs. 4 OECD-MA. Dies bedeutet, dass im DBA-Fall die Miet- bzw. Pachteinnahmen unabhängig von den Grundsätzen der Betriebsaufspaltung ertragsteuerlich (ESt und GewSt) nicht im Inland besteuert werden.
- Für die Dividende gilt die Besteuerung im Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters ggf. mit anrechenbarem Quellensteuerabzug im Ansässigkeitsstaat der Gesellschaft (Art. 10 OECD-MA). Dies bedeutet aber wohl, dass jedenfalls Dividenden der inländischen GewSt-Pflicht und ggf. Kürzungen nach § 9 Nr. 7 Nr. 8 GewStG unterliegen.
Zu abweichenden Ergebnissen gelangt man, wenn die überlassene wesentliche Betriebsgrundlage nicht unbewegliches Vermögen – also kein Grundstück – ist, sondern z.B. ein Maschinenpark oder Lizenzen. Da das inländische Besitzunternehmen im Ausland i.d.R. keine Betriebstätte begründet, sind die Pachteinkünfte nach den in Betracht kommenden Verteilungsartikeln im Inland – also Deutschland – zu versteuern.[13] Sie unterliegen der ESt und der GewSt.
Mögliche Entnahmebesteuerung: Die Anwendung der Grundsätze der Betriebsaufspaltung hat ferner zur Konsequenz, dass es im Inland zur Entnahmebesteuerung kommen kann, wenn im Ausland die Voraussetzungen der personellen Verflechtung oder der sachlichen Verflechtung entfallen. Damit entfällt im Inland die Einkunftsquelle aus Gewerbebetrieb. Die diesem Betriebsvermögen zuzuordnenden Wirtschaftsgüter werden zwangsweise ins Privatvermögen überführt.
- Im DBA-Fall dürfte das Besteuerungsrecht bezüglich des Entnahmegewinns bezogen auf ein Grundstück dem ausländischen Staat zugewiesen sein (Art. 13 Abs. 1 OECD-MA).
- Der Entnahmegewinn bezogen auf die Anteile an der ausländischen Kapitalgesellschaft oder sonstige überlassene Wirtschaftsgüter, die nicht unbeweglich sind, steht dem Inland – also Deutschland – zu, da diese Gewinne weder einer ausdrücklichen Zuweisung des Besteuerungsrechts an den ausländischen Staat unterliegen, noch bezogen auf das Besitzunternehmen von einer Betriebstätte im ausländischen Staat auszugehen ist.[14]
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