Eine Änderung der Bemessungsgrundlage kann sich auch innerhalb einer Leistungskette ergeben, bei der aber einzelne Glieder der Kette übersprungen werden.[1] Ein solcher Fall liegt insbesondere vor, wenn der leistende Unternehmer nicht seinem direkten Abnehmer, sondern einem Endabnehmer einer Leistungskette einen Preisnachlass (z. B. durch Preisnachlass- oder Preiserstattungsgutscheine) zuwendet.[2] Auch in diesem Fall liegt eine Änderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 1 UStG vor, die zu einer Änderung der abzuführenden Umsatzsteuer beim liefernden Unternehmer[3] führt; dies gilt unabhängig davon, ob der begünstigte Empfänger vorsteuerabzugsberechtigt ist oder nicht. Der nicht von der Preiserstattung begünstigte Zwischenhändler muss seinen Vorsteuerabzug nicht verringern.[4]
Nachweisverpflichtung durch leistenden Unternehmer
Der Unternehmer, der dem begünstigten Abnehmer einen Teil des von diesem gezahlten Leistungsentgelts erstattet oder einen Preisnachlass gewährt und dafür eine Minderung der Bemessungsgrundlage geltend macht, hat das Vorliegen der Voraussetzungen nachzuweisen. Die Nachweise können sich aus der Gesamtheit der Unterlagen ergeben, die beim leistenden Unternehmer vorliegen.[5]
Soweit der von der Rückvergütung Begünstigte ein Unternehmer ist, der zu einem Vorsteuerabzug berechtigt ist, hat dieser seinen Vorsteuerabzug entsprechend zu verringern. In diesem Fall gilt eine Sonderregelung für die Berichtigung des Vorsteuerabzugs des begünstigten Unternehmers: Nach § 17 Abs. 1 Satz 9 UStG erfolgt die Berichtigung für den Besteuerungszeitraum, in dem die wirtschaftliche Begünstigung des Abnehmers eingetreten ist.
Preisnachlass durch Hersteller
Hersteller H veräußert Fotoapparate an einen Einzelhändler zum Nettopreis von 300 EUR pro Stück. Der Einzelhändler verkauft die Fotoapparate an seine Kunden für (400 EUR + 76 EUR USt =) 476 EUR. Bei Einsendung einer Kopie der Kaufrechnung gewährt H den Kunden einen Preisnachlass von 119 EUR. Einen Fotoapparat kauft auch der selbstständige Fotograf F, der den Apparat für seine unternehmerischen Zwecke verwenden will.
Die Lieferungen des H sind steuerbare und steuerpflichtige Umsätze. Grundsätzlich würde H für jeden an den Einzelhändler verkauften Fotoapparat (300 EUR x 19 % =) 57 EUR an USt schulden. Soweit er aber an den Kunden einen Preisnachlass gewährt, verringert sich die von ihm geschuldete USt um die in den 119 EUR enthaltene USt. F ist grundsätzlich aus der Rechnung des Einzelhändlers zum Vorsteuerabzug i. H. v. 76 EUR berechtigt. Da er aber eine Rückvergütung von H erhält, muss er seinen Vorsteuerabzug um die in den 119 EUR enthaltene USt verringern, er hat damit einen Vorsteuerabzugsanspruch von (76 EUR ./. 19 EUR =) 57 EUR. Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs muss in dem Besteuerungszeitraum erfolgen, in dem F die Erstattung des H erhält.[6]
Kürzung des Vorsteuerabzugs beim Kunden setzt inländischen Lieferer voraus
Keine Minderung des Vorsteuerabzugs des Kunden ergibt sich nach der Rechtsprechung des BFH[7] beim letzten inländischen Abnehmer, wenn die Rabattgewährung durch einen ausländischen Hersteller erfolgt. Voraussetzung für die Vorsteuerberichtigung beim begünstigten Abnehmer ist nach § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG, dass sich aufgrund des Preisnachlasses die Bemessungsgrundlage für einen im Inland steuerpflichtigen Umsatz der an der Leistungskette beteiligten Unternehmer geändert hat.[8] Dies gilt unabhängig davon, ob der Lieferer im übrigen Gemeinschaftsgebiet oder im Drittlandsgebiet ansässig ist. Der Leistungsempfänger muss durch Nachweise (z. B. eine Bestätigung des den Nachlass gewährenden Unternehmers) belegen können, dass die Voraussetzungen für die Ausnahme von der Änderung der Bemessungsgrundlage vorliegen.[9]
Mit Wirkung zum 29.12.2020 ist in § 17 Abs. 1 Satz 6 UStG zusätzlich gesetzlich klargestellt worden, dass bei Preisnachlässen und Preiserstattungen eines Unternehmers in einer Leistungskette an einen in dieser Leistungskette nicht unmittelbar nachfolgenden Abnehmer eine Minderung der Bemessungsgrundlage nur vorliegt, wenn der Leistungsbezug dieses Abnehmers im Rahmen der Leistungskette im Inland steuerpflichtig ist. Erstattet ein deutscher Unternehmer außerhalb der Leistungskette einem ausländischen Abnehmer einen Betrag, der den Gegenstand nicht im Inland im Rahmen eines steuerpflichtigen Umsatzes erworben hat, ergibt sich für den (ersten) deutschen Lieferer keine Minderung der Bemessungsgrundlage.
Keine Änderung der Bemessungsgrundlage ergibt sich in den Fällen, in denen Vermittler zulasten ihrer Vermittlungsprovision an den vermittelten Kunden Teile der verdienten Provision auszahlen (z. B. bei der Vermittlung von Mobilfunkverträgen oder bei der Vermittlung von Reisen durch Reisebüros).[10]
Rückvergütung bei Vermittlung keine Änderung der Bemessungsgrundlage
Vermittler V vermittelt gegenüber dem Telekommunikationsunternehmen T den Abschluss eines Handyvertrags. V erhält für die Vermittlung...
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