AfS können nur bei solchen Wirtschaftsgütern vorgenommen werden, bei denen ein Verbrauch der Substanz eintritt. Das ist regelmäßig bei Bodenschätzen, allerdings nicht bei ausströmenden Wasser, der Fall.[1] Bodenschätze sind mit Ausnahme von Wasser alle mineralischen Rohstoffe in festem oder flüssigem Zustand und Gase, die in natürlichen Ablagerungen oder Ansammlungen (Lagerstätten) in oder auf der Erde, auf dem Meeresgrund, im Meeresuntergrund oder im Meerwasser vorkommen.[2] Hierzu zählen insbesondere Erze, Stein- und Braunkohle, Salze, Graphit, Ton und Quarze.[3]
Bei den Bodenschätzen unterscheidet das Bundesberggesetz[4] zwischen bergfreien und grundeigenen Bodenschätzen. Während die grundeigenen Bodenschätze (z. B. Feldspat, Bauxit, Kaolin, Glimmer, Quarz, Quarzit) im Eigentum des Grundstückseigentümers stehen, erstreckt sich bei bergfreien Bodenschätzen (z. B. Gold, Silber, Quecksilber, Erdöl, Erdgas, Stein- und Braunkohle) das Eigentum am Grundstück nicht auf den Bodenschatz; der bergfreie Bodenschatz ist zunächst herrenlos.[5] Zur Gewinnung bergfreier Bodenschätze und grundeigener Bodenschätze, die unter das BBergG fallen, bedarf es einer Bergbauberechtigung nach dem BBergG.
Daneben gibt es auch grundeigene Bodenschätze, die nicht unter das BBergG fallen; dies sind z. B. Sand, Kies, Mergel, Torf, Bims oder Bimsstein. Für solche Vorkommen gelten die landesrechtlichen Vorschriften über Abgrabungen.[6]
Bürgerlich-rechtlich und auch ertragsteuerlich bildet ein grundeigener Bodenschatz, solange er im Grund und Boden lagert und nicht abgebaut wird, mit dem dazugehörenden Grund und Boden eine Einheit. Er stellt kein besonderes vom Grund und Boden getrenntes Wirtschaftsgut dar, sondern ist (zunächst) unselbstständiger Bestandteil des Grund und Bodens.[7] Er entsteht als ein vom Grund und Boden getrennt zu behandelndes materielles Wirtschaftsgut, das häufig sogar einer anderen Vermögenssphäre angehört[8], wenn er zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr gebracht wird, indem nach Erteilung der behördlichen Erlaubnisse und Genehmigungen mit seiner Aufschließung durch den Eigentümer begonnen wird oder mit ihr zu rechnen ist.[9]
Wird ein bodenschatzführendes Grundstück veräußert, entsteht der Bodenschatz als ein Wirtschaftsgut des Veräußerers auch ohne das Vorliegen der für den Abbau erforderlichen Verwaltungsakte, wenn neben dem Kaufpreis für den Grund und Boden ein besonderes Entgelt für den Bodenschatz zu zahlen und alsbald mit dem Beginn der Aufschließung zu rechnen ist.[10] Beim Erwerb durch einen Abbauunternehmer kann regelmäßig davon ausgegangen werden, dass alsbald mit dem Beginn der Aufschließung gerechnet werden kann, und dieser nicht nur einen Kaufpreis für den Grund und Boden, sondern zusätzlich auch für den Bodenschatz zahlt.[11]
Allerdings gilt diese Vermutung nicht, wenn nach den Umständen des Einzelfalles ausnahmsweise nicht in absehbarer Zeit mit einem Beginn der Aufschließung gerechnet werden kann. Dabei ist es unerheblich, wenn der Erwerber des Grundstücks mit Rücksicht auf den vorhanden Bodenschatz einen höheren qm-Preis oder zusätzlich zu dem üblichen qm-Preis für den Grund und Boden wegen des Bodenschatzes ein zusätzliches Entgelt bezahlt. Denn dieser Mehrpreis wird dann nicht für ein bereits vorhandenes Wirtschaftsgut Bodenschatz, sondern für eine möglicherweise in Zukunft eintretende Nutzungsmöglichkeit entrichtet, die sich noch nicht zu einem selbständigen Wirtschaftsgut entwickelt hat.[12] Beim Erwerb durch andere Personen gilt die Vermutung nicht, dass alsbald mit dem Beginn der Aufschließung gerechnet werden kann, sondern es muss im Einzelfall näher erläutert, ggf. durch entsprechende Unterlagen nachgewiesen werden (z. B. durch Vorlage des Antrags auf Erteilung der Abbaugenehmigung), dass alsbald mit der Aufschließung des Bodenschatzes begonnen wird.[13]
BFH, Beschluss v. 4.12.2006, GrS 1/05, BStBl 2007 II S. 508.
BMF, Schreiben v. 7.10.1998, BStBl 1998 I S. 1221, unter 2. Buchst. a.
FG Münster, Urteil v. 24.3.2015, 12 K 1521/14 E, EFG 2015 S. 1265, m. w. N.
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