Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Vorläufigkeit

Rz. 1

Stand: EL 112 – ET: 05/2017

Die vorläufige Festsetzung von Steuern ist – neben dem > Vorbehalt der Nachprüfung und dem > Ruhen des Verfahrens – eine Maßnahme, die dem FA einen vorläufigen Abschluss der Fallbearbeitung erlaubt.

Das FA kann eine Steuer vorläufig festsetzen, soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für ihre Entstehung eingetreten sind (§ 165 Abs 1 Satz 1 AO). Es muss mithin bei Erlass des Steuerbescheids ungewiss sein, ob der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft (vgl § 38 AO). Die vorläufige Festsetzung ist dagegen nicht zulässig, wenn ungewiss ist, ob ein zur Erfüllung des Tatbestands erforderliches Merkmal erst in Zukunft verwirklicht werden wird (BFH 175, 288 = BStBl 1994 II, 951). Auch Zweifel an der Auslegung des Steuergesetzes reichen nicht aus. Eine Steuerfestsetzung kann deshalb nur im Hinblick auf ungewisse Tatsachen, nicht im Hinblick auf die steuerrechtliche Beurteilung von Tatsachen für vorläufig erklärt werden (BFH 143, 500 = BStBl 1985 II, 648; BFH 161, 489 = BStBl 1990 II, 1049). Das FA soll eine Festsetzung zB für vorläufig erklären, wenn ein neues DBA in Kraft treten wird, das sich zugunsten des Stpfl auswirken könnte (§ 165 Abs 1 Satz 2 Nr 1 AO), oder wenn das BVerfG den Gesetzgeber verpflichtet hat, ein verfassungswidriges Steuergesetz durch eine Neuregelung zu ersetzen (§ 165 Abs 1 Satz 2 Nr 2 AO) und die Neuregelung noch aussteht, oder wenn die Vereinbarkeit eines Steuergesetzes mit höherrangigem Recht (zum Europarecht > Europäische Union Rz 2 ff) Gegenstand eines Verfahrens vor dem EuGH (> Europäischer Gerichtshof), dem BVerfG oder einem obersten Bundesgericht ist (§ 165 Abs 1 Satz 2 Nr 3 AO), oder wenn die Auslegung eines Steuergesetzes Verfahrensgegenstand beim BFH ist (§ 165 Abs 1 Satz 2 Nr 4 AO). Verfassungsrechtliche Zweifel eines FA rechtfertigen mithin nur dann eine vorläufige Festsetzung, wenn dieselbe Frage bereits Gegenstand eines Musterverfahrens vor einem der genannten Gerichte ist (AEAO zu § 165 Nr 4; vgl BFH 213, 199 = BStBl 2006 II, 858). Auch in einer möglichen künftigen gesetzlichen Regelung kann eine tatsächliche Ungewissheit über die Voraussetzungen für die Entstehung einer Steuer liegen (BFH 166,1 = BStBl 1992 II, 219). Das BMF veröffentlicht fortlaufend die Fälle, in denen die FÄ eine Steuerfestsetzung von Amts wegen vorläufig vornehmen; zum aktuellen Stand > Anh 2 Erlassverzeichnis unter ‚Vorläufigkeit’.

Rz. 2

Stand: EL 112 – ET: 05/2017

Die Vorläufigkeit der Steuerfestsetzung beschränkt sich grundsätzlich auf die "ungewissen Tatsachen" und ihre Auswirkungen. Das FA hat deshalb den Umfang und Grund der Vorläufigkeit anzugeben (§ 165 Abs 1 Satz 3 AO). Die Begründung kann ggf nachgeholt werden (§ 126 Abs 1 Nr 2 AO). Ist die Formulierung des tatsächlichen Umfangs objektiv unklar, so ist der Umfang der Vorläufigkeit (> Rz 1) durch Auslegung zu ermitteln (BFH 167, 290 = BStBl 1992 II, 588). Es kommt darauf an, wie der Adressat ihn nach seinen persönlichen Möglichkeiten verstehen konnte (BFH 190, 44 = BStBl 2000 II, 282). Enthält ein Vorläufigkeitsvermerk keine Angaben über den Umfang der Vorläufigkeit und ist dieser für den Stpfl nicht erkennbar, ist der Vermerk unwirksam (BFH 218, 26 = BStBl 2008 II, 2). Die vorläufige Steuerfestsetzung kann mit einer Steuerfestsetzung unter > Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) verbunden werden (§ 165 Abs 3 AO). Die Vorläufigkeitserklärung ist eine unselbständige Nebenbestimmung des Steuerbescheids, kann also nicht für sich allein, sondern nur zusammen mit diesem angefochten und ggf aufgehoben werden (BFH 161, 489 = BStBl 1990 II, 1049). Wenn aber das FA einen Antrag des Stpfl auf Aufhebung der Vorläufigkeit ablehnt, ist dieser Verwaltungsakt selbst mit dem Einspruch anfechtbar (> Rechtsbehelfe Rz 6).

Rz. 3

Stand: EL 112 – ET: 05/2017

Soweit die Steuer vorläufig festgesetzt ist, kann das FA die Festsetzung aufheben oder ändern (§ 165 Abs 2 Satz 1 AO). Zu Einzelheiten > Aufhebung und Änderung von Verwaltungsakten Rz 7. Die Änderung eines Steuerbescheids ist nur gerechtfertigt, soweit eine Steuer wegen einer tatsächlichen Ungewissheit vorläufig festgesetzt worden ist. Hierfür ist maßgebend, welchen Umfang der Vorläufigkeitsvermerk hat (> Rz 1).

Rz. 4

Stand: EL 112 – ET: 05/2017

Eine vorläufige Steuerfestsetzung kann grundsätzlich nur durch ausdrückliche Erklärung endgültig werden. Ein Vorläufigkeitsvermerk bleibt deshalb wirksam, selbst wenn er in einem nachfolgenden, auf eine andere Änderungsvorschrift gestützten Änderungsbescheid nicht ausdrücklich wiederholt wird (BFH 190, 44 = BStBl 2000 II, 282). Ergeht der Änderungsbescheid mit einem geänderten Vorläufigkeitsvermerk, tritt dieser an die Stelle des Vorläufigkeitsvermerks im Erstbescheid; der Inhalt (Umfang) der Vorläufigkeit wird neu bestimmt (BFH 253, 1 = BStBl 2016 II, 371). Durch Erlass eines endgültigen Bescheids kann konkludent auch die Vorläufigkeit iSd § 165 AO aufgehoben werden (BFH/NV 1992, 3). Eine stillschweigende Auf...