Entscheidungsstichwort (Thema)

Bekanntgabe bzw. Heilung der fehlerhaften Bekanntgabe durch Übersendung einer Fotokopie des USt-Berechnungsbogens an den Bevollmächtigten

 

Leitsatz (NV)

1. Die wirksame Bekanntgabe eines Steuerverwaltungsakts ist keine Sachentscheidungsvoraussetzung, die das Revisionsgericht in jeder Lage des Verfahrens prüfen und zu der es selbst Feststellungen treffen kann (Klarstellung zum BFH-Urteil vom 11. 12. 1985 I R 31/84, BFHE 146, 196 BStBl II 1986, 474).

2. Zur Frage des Bekanntgabewillens bei Übersendung einer Fotokopie des in den Steuerakten befindlichen USt-Berechnungsbogens.

3. Die fehlerhafte Bekanntgabe eines Steuerbescheids an den Stpfl. persönlich bei Vorliegen einer Empfangsberechtigung des Bevollmächtigten kann in entsprechender Anwendung des § 9 Abs. 1 VwZG geheilt werden.

4. § 9 Abs. 1 VwZG setzt nicht voraus, daß der Empfangsberechtigte gerade das Schriftstück (nachweislich) erhält, das dem Stpfl. zugegangen ist. Die Heilung kann auch dadurch eintreten, daß das FA dem Bevollmächtigten eine Fotokopie des USt-Berechnungsbogens übersendet. Maßgeblich ist, ob die Fotokopie die dem Stpfl. zugegangene Ausfertigung des Steuerbescheids nach Inhalt und Fassung vollständig wiedergibt.

 

Normenkette

AO 1977 § 122 Abs. 1-2, § 124 Abs. 1; FGO § 118 Abs. 2; VwZG § 9 Abs. 1

 

Verfahrensgang

Hessisches FG

 

Tatbestand

Frau K (Ehefrau des Klägers) betrieb das . . . gewerbe. Am 16. Juni 1979 verstarb sie.

Durch Änderungsbescheide vom 3. April 1980 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) die Umsatzsteuer für 1974 und 1975 höher fest. Die Bescheide waren an die verstorbene Frau K zu Händen des das Unternehmen fortführenden Klägers und Revisionsklägers (Kläger) gerichtet. Im Laufe des gegen diese Bescheide geführten Klageverfahrens hob das FA die Bescheide auf. Das Finanzgericht (FG) legte die Kosten des erledigten Rechtsstreits dem FA auf. Auf den Kostenfestsetzungsbeschluß vom 21. August 1981 hin erklärte das Finanzamt mit Schreiben vom 3. November 1981 die Aufrechnung mit dem Anspruch aus der Festsetzung von Umsatzsteuer.

Am 27. August 1981 setzte das FA die Umsatzsteuer 1974 und 1975 erneut fest. Im Anschriftenteil des Bescheids heißt es: ,,K als Erbe der Frau K und zugl. als Zustellungsvertreter für ggfs. noch andere Erben". Unter Bemerkungen war jeweils angeführt: ,,Dieser Bescheid betrifft die Umsatzsteuerveranlagung der Frau K und ergeht an Sie als Erbe (ggfs. auch als Zustellungsvertreter für evtl. noch andere dem Finanzamt bisher nicht bekanntgegebene Erben)." Im Verfügungsteil der Bescheide hat der Sachgebietsleiter H vermerkt, diese seien am 27. August 1981 zur Post gegeben und mit dem Datum dieses Tages versehen worden. Zustellungsvertreter des Klägers war zu diesem Zeitpunkt sein Prozeßbevollmächtigter.

Nachdem der Prozeßbevollmächtigte des Klägers am 6. Oktober 1981 von einem Bediensteten der Finanzbehörde erfahren hatte, die Umsatzsteuerbescheide für 1974 und 1975 seien an den Kläger persönlich abgesandt worden, forderte er das FA fernmündlich auf, ,,ihm unverzüglich Kopien der Steuerbescheide zu übersenden". Das FA sandte dem Prozeßbevollmächtigten daraufhin Ablichtungen der in den Steuerakten befindlichen Umsatzsteuer-Berechnungsbögen.

Auf den am 13. Oktober 1981 beim FA eingegangenen Einspruch des Klägers antwortete das FA am 2. November 1981 mit der Aufforderung an den Prozeßbevollmächtigten, Buchführungsunterlagen und Belege vorzulegen. Eine Einspruchsentscheidung erließ das FA nicht.

Mit der am 15. Oktober 1982 beim FG eingegangenen Klage machte der Kläger geltend: Er habe die Bescheide vom 27. August 1981 nicht erhalten. Die Bescheide seien auch seinem Prozeßbevollmächtigten als Zustellungsvertreter nicht ordnungsgemäß bekanntgegeben worden. Denn die Fotokopien seien an eine unzutreffende Anschrift des Prozeßbevollmächtigten gesandt worden. Außerdem hätten die Bescheide gegen sämtliche Erben ergehen müssen. Dem FA seien Namen und Anschriften der Erben bekanntgegeben worden. Im übrigen sei es Aufgabe des FA gewesen, die Erben zu ermitteln.

Das FG hat die Klage abgewiesen. Es hielt sie als Untätigkeitsklage gemäß § 46 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) für zulässig. Das FA habe über den Einspruch des Klägers ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden. Es habe nicht deshalb vom Erlaß einer Einspruchsentscheidung absehen dürfen, weil der Kläger das Schreiben vom 2. November 1981 mit der Anforderung von Buchungsunterlagen und Belegen nicht beantwortet habe.

Die Klage sei unbegründet. Das FA habe versucht, zusammengefaßte Bescheide gegen alle Miterben zu erlassen. Gegenüber den nicht benannten Erben seien diese Bescheide zwar unwirksam. Als Einzelbescheide gegenüber dem Kläger hingegen seien sie gemäß § 155 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) wirksam, denn das FA sei an sich berechtigt, nach pflichtgemäßem Ermessen einen einzelnen Gesamtschuldner unter mehreren Erben in Anspruch zu nehmen.

Das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, ob die Bescheide dem Kläger zugegangen sind. Es vertrat die Auffassung, die Bescheide seien jedenfalls dem Prozeßbevollmächtigten durch die Zusendung der Fotokopien bekanntgegeben worden. Die Ablichtungen verkörperten den Rechtsfolgewillen des FA und genügten den Mindestanforderungen des § 157 AO 1977. Unerheblich sei, daß die Ablichtungen im Kopf die Bezeichnung ,,Umsatzsteuer-Berechnungsbogen" trügen und nicht als Steuerbescheid bezeichnet seien. Denn der Umsatzsteuer-Berechnungsbogen sei nichts anderes als der im Entstehen begriffene Steuerbescheid.

Da der Kläger sein Rechtsschutzbegehren auf die Aufhebung der Steuerbescheide aus formellen Gründen beschränkt habe, hielt es das FG nicht für geboten, die Steuerbescheide auch in materiell-rechtlicher Hinsicht zu prüfen.

Mit der Revision rügt der Kläger sinngemäß Verletzung von Vorschriften der Abgabenordnung über den Erlaß von Verwaltungsakten.

Das FA habe bei der Fertigung der Berechnungsbögen nicht den Willen gehabt, Steuerbescheide zu erlassen. Es sei anzunehmen, das FA habe am 27. August 1981 nur die Daten ermitteln wollen, die es für die Aufrechnung mit dem Kostenerstattungsanspruch aus dem abgeschlossenen Klageverfahren benötigt habe. Dies ergebe sich aus der kassenmäßigen Behandlung der Bescheide.

Die Adressierung der Bescheide sei zudem ungenau; Verwechslungen könnten nicht ausgeschlossen werden. Es hätten alle Miterben als Steuerschuldner benannt sein müssen. Sofern das FA nur einen Erben habe in Anspruch nehmen wollen, sei nicht erkennbar, wie es das pflichtgemäße Ermessen bei der Auswahl ausgeübt habe. Es sei anzunehmen, das FA habe ihn - den Kläger - nur deshalb in Anspruch genommen, weil die Ermittlung der Miterben lästig gewesen sei. Da ein Zustellungsvertreter bestellt gewesen sei, hätten die Bescheide diesem bekanntgegeben werden müssen.

Bei der Übersendung der Fotokopien an den Prozeßbevollmächtigten habe das FA nicht den Willen gehabt, Steuerbescheide bekanntzugeben, zumal es von der wirksamen Bekanntgabe an ihn - den Kläger - ausgegangen sei. Ein entsprechender Vermerk über die Absendung fehle in den Steuerakten. Da die Fotokopien die Überschrift ,,Umsatzsteuer-Berechnungsbogen" trügen, sei nicht erkennbar, ob von ihnen eine rechtliche Wirkung habe ausgehen sollen oder ob sie nur der Information des Prozeßbevollmächtigten hätten dienen sollen. Außerdem sei der Prozeßbevollmächtigte in den Fotokopien nicht benannt. Bei Bekanntgabe von Steuerbescheiden an einen Zustellungsbevollmächtigten müsse dieser im Bescheid als solcher angesprochen werden.

Der Kläger beantragt, die Umsatzsteuerbescheide 1974 und 1975 jeweils vom 27. August 1981 sowie das angefochtene Urteil aufzuheben.

Das FA ist der Revision unter Berufung auf das angefochtene Urteil entgegengetreten.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

1. Das FG vertritt die Auffassung, die Umsatzsteuerbescheide für 1974 und 1975 vom 27. August 1981 seien wirksam bekanntgegeben worden. Das FG hat jedoch keine ausreichenden tatsächlichen Feststellungen getroffen, die eine abschließende Beurteilung der Wirksamkeit der Bekanntgabe erlauben. Darin liegt eine fehlerhafte Anwendung sachlichen Rechts.

2. Der Bundesfinanzhof (BFH) darf die erforderlichen Feststellungen nicht selbst treffen, sondern ist als Revisionsgericht an den vom FG festgestellten Sachverhalt gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO). Die - hier streitige - wirksame Bekanntgabe eines Steuerverwaltungsakts ist keine Sachentscheidungsvoraussetzung (Gräber /Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl., § 118 Rz. 35; Tipke / Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 13. Aufl., § 118 FGO Tz. 49), die das Revisionsgericht in jeder Lage des Verfahrens prüfen und zu der es selbst Feststellungen treffen kann. Soweit im BFH-Urteil vom 11. Dezember 1985 I R 31/84 (BFHE 146, 196, BStBl II 1986, 474) demgegenüber von einer ,,Sachurteilsvoraussetzung" gesprochen wird, trifft der erkennende Senat keine abweichende Entscheidung. Denn das zitierte Urteil sieht in der wirksamen Bekanntgabe des Bescheides nur eine Voraussetzung für die Entscheidung über den materiellen Steueranspruch und nicht für den Erlaß eines den Klageantrag bescheidenden Sachurteils.

Der I. Senat hat in der genannten Entscheidung ferner die Auffassung vertreten, die Tatsache, daß die Steuererklärungen nur von einem Ehegatten unterschrieben worden seien, könne der BFH selbst anhand der vorgelegten Einkommensteuerakten feststellen. Diese Auffassung kann durch Gründe der Prozeßwirtschaftlichkeit gerechtfertigt sein (vgl. dazu Tipke / Kruse, a.a.O., § 118 FGO Tz. 48, unter f), m. w. N.). Der erkennende Senat braucht über einen vergleichbaren Sachverhalt nicht zu befinden. Er ist der Auffassung, daß jedenfalls dann, wenn - wie im Streitfall - Fragen der Bekanntgabe streitig sind, die sich nicht lediglich anhand der Steuerakten beantworten lassen, keine Ausnahme von der grundsätzlichen Bindung des BFH an die in dem angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen gegeben ist.

3. Das FG ist bei seiner Entscheidung davon ausgegangen, das FA habe bei der Übersendung der Fotokopien an den Prozeßbevollmächtigten des Klägers den Willen gehabt, die Umsatzsteuerbescheide für 1974 und 1975 bekanntzugeben.

a) Gemäß § 124 Abs. 1 AO 1977 ist für die Wirksamkeit eines Steuerbescheides die Bekanntgabe notwendige Voraussetzung. Die Bekanntgabe muß vom Willen der den Steuerbescheid erlassenden Behörde getragen werden. Ein ohne Bekanntgabewillen zur Kenntnis gebrachter Verwaltungsakt erlangt daher keine Wirksamkeit (BFH-Urteile vom 27. Juni 1986 VI R 23/83, BFHE 147, 205, BStBl II 1986, 832; vom 24. November 1988 V R 123/83, BFHE 155, 466, BStBl II 1989, 344). Der Bekanntgabewille fehlt, wenn die Übersendung eines Schriftstücks nicht zu dem Zweck erfolgt, die an eine Bekanntgabe geknüpften Rechtsfolgen herbeizuführen, sondern etwa nur der Information des Empfängers über den Inhalt eines bei den Akten befindlichen Schriftstücks dienen soll (vgl. Hessischer Verwaltungsgerichtshof, Urteil vom 11. März 1985 V OE 82/82, Entscheidungen der Verwaltungsgerichtshöfe - ESVGH - 35, 319; FG Düsseldorf, Urteil vom 11. September 1985 VIII 325/81 V, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1986, 55).

b) Das FG hat keine ausreichenden tatsächlichen Feststellungen darüber getroffen, ob die Übersendung der Fotokopien vom Willen des zuständigen Bediensteten getragen war, die Umsatzsteuerbescheide für 1974 und 1975 dem Prozeßbevollmächtigten des Klägers bekanntzugeben, oder ob der Prozeßbevollmächtigte durch die Übersendung nur darüber habe informiert werden sollen, welche Bescheide dem Kläger bekanntgegeben worden waren. Hierbei hätte das FG folgendes berücksichtigen müssen:

Die Fotokopien und die Art ihrer Übermittlung lassen möglicherweise nicht erkennen, daß die Übersendung zum Zwecke der Bekanntmachung erfolgt sein könnte. Von Bedeutung wäre, ob die Fotokopien selbst einen Hinweis darauf enthielten, der Prozeßbevollmächtigte des Klägers sei Empfangsberechtigter und erhalte als solcher die Fotokopien zum Zwecke der Bekanntgabe der Bescheide, oder ob ein Begleitschreiben beigefügt war, das auf diese Umstände hinwies. Nach dem Vortrag des Klägers findet sich in den Akten des FA kein Vermerk, wonach die Bescheide nunmehr dem Prozeßbevollmächtigten als Empfangsberechtigten des Klägers bekanntgegeben worden seien. Es fehle darüber hinaus an einem Aktenvermerk über die Aufgabe zur Post. § 122 Abs. 2 AO 1977 schreibt zwar (im Unterschied zu dem durch das Einführungsgesetz zur Abgabenordnung - EGAO 1977 - vom 14. Dezember 1976 aufgehobenen § 17 Abs. 4 des Verwaltungszustellungsgesetzes - VwZG -) nicht vor, daß der Aufgabetag aktenkundig zu machen ist. Die FÄ pflegen aber bei Bekanntgabe eines Verwaltungsaktes durch einfachen Brief diesen Vermerk anzufertigen, um unter Berufung darauf den Tag der Aufgabe zur Post nachweisen zu können (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 26. April 1989 I R 86/88, BFHE 157, 19, BStBl II 1989, 695). Ferner geben die Fotokopien die Überschrift: ,,Umsatzsteuer-Berechnungsbogen" wieder. Hätte das FA Steuerbescheide bekanntgeben wollen, so würde es nahegelegen haben, diese Überschrift durch ,,Steuerbescheid" zu ersetzen. Schließlich könnte den übersandten Fotokopien eine Rechtsmittelbelehrung gefehlt haben, da die Berechnungsbögen eine solche nicht enthalten. Mit einer derartigen Belehrung hätte das FA zu erkennen gegeben, daß sich an die Übersendung der Fotokopien Rechtsfolgen knüpfen sollten (vgl. BFH-Urteil vom 22. Oktober 1986 I R 254/83, BFH / NV 1988, 11, unter 4. d). Aus dem Fehlen einer Rechtsmittelbelehrung könnten im Gesamtzusammenhang gegenteilige Schlüsse zu ziehen sein. Letztlich ist von Bedeutung, daß das FA in seinem auf das Einspruchsschreiben des Prozeßbevollmächtigten ergangenen Schreiben vom 2. November 1981 die Bekanntgabe an den Kläger als wirksam erachtet und ausgeführt hat, die Rechtsmittelfrist habe mit Weiterleitung der Bescheide an den Prozeßbevollmächtigten begonnen. Wenn das FA seinerzeit die Steuerbescheide dem Prozeßbevollmächtigten selbst hätte bekanntgeben wollen, so würde es nahegelegen haben, sich in dem erörterten Schreiben auf diese Bekanntgabe zu berufen.

4. Eine Zurückverweisung wäre dann nicht erforderlich, wenn die Umsatzsteuerbescheide 1974 und 1975 aus anderen Gründen als etwaigen Bekanntgabemängeln rechtswidrig wären. Das ist nicht der Fall.

Das FA wollte nicht lediglich für Zwekke der Aufrechnungserklärung die Höhe der Steuer berechnen - wie der Kläger meint -, sondern hatte den Willen, Steuerbescheide zu erlassen. Aus den Steuerakten ergibt sich - entgegen der Auffassung des Klägers - nichts Gegenteiliges. Das FA hat im Dezember 1981 die Fälligkeit der nach den Bescheiden vom 27. August 1981 festgesetzten Steuer gespeichert und am 12. Januar 1982 die Abrechnungen abgesandt. Es ist zwar unklar, warum die Sollstellung erst im Dezember 1981 erfolgte. Die vom Kläger hieraus gezogenen Schlüsse sind jedoch nicht gerechtfertigt.

Es bestehen auch keine Bedenken gegen die zu Recht auf das BFH-Urteil vom 28. März 1973 I R 100/71 (BFHE 109, 123, BStBl II 1973, 544) gestützte Ansicht des FG, die Steuerbescheide seien als gegen den Kläger ergangene Einzelbescheide aufrechtzuerhalten. Der Anschriftenteil: ,,und zugl. als Zustellungsvertreter für ggfs. noch andere Erben" geht ins Leere. Ob die Unwirksamkeit den gesamten Bescheid erfaßt, muß an § 125 Abs. 4 AO 1977 gemessen werden. Entscheidend ist, ob die Finanzbehörde den Bescheid auch ohne den nichtigen Teil erlassen hätte (Tipke / Kruse, a.a.O., § 122 AO 1977 Tz. 8). Dies ist im Streitfall zu bejahen.

Schließlich sind die Bescheide auch nicht deshalb rechtswidrig, weil ihnen eine Begründung (§ 121 Abs. 1 AO 1977) dazu fehlte, warum das FA im Rahmen seines pflichtgemäßen Ermessens den Kläger als einzigen Gesamtschuldner in Anspruch genommen hat. Die Begründung des Auswahlermessens hat das FA in dem auf den Einspruch hin ergangenen Schreiben vom 2. November 1981 nachträglich gegeben (vgl. § 126 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977). Ein Ermessensfehler liegt nicht vor. Das FG hat ausgeführt, aufgrund widersprüchlicher Angaben in den Schreiben vom 27. Februar 1981 und vom 31. Juli 1981 habe Unklarheit über die Zahl und Person der Miterben bestanden. Diese Unklarheit rechtfertigt es, daß das FA zunächst den Kläger als Gesamtschuldner allein in Anspruch genommen hat.

5. Sollte das FG zu dem Ergebnis kommen, es liege keine Bekanntgabe an den Prozeßbevollmächtigten des Klägers durch Übersendung der Fotokopien der Berechnungsbögen vor, wäre entscheidungserheblich, ob die Steuerbescheide dem Kläger persönlich - wenn auch fehlerhaft - bekanntgegeben worden sind, was vom FG bisher offengelassen worden ist, und ob die Bekanntgabemängel durch Weiterleitung der Bescheide seitens des Klägers an den Prozeßbevollmächtigten oder dadurch geheilt worden sind, daß das FA die Fotokopien dem Prozeßbevollmächtigten des Klägers zugesandt hat. Zur Frage der Heilung von Bekanntgabemängeln wäre folgendes zu erwägen:

a) Ist ein Empfangsbevollmächtigter bestellt, sind Steuerbescheide diesem bekanntzugeben. Die Nichtbeachtung einer Bekanntgabevollmacht durch Bekanntgabe an den Steuerpflichtigen persönlich ist - auch wenn der Bescheid nicht an den Bevollmächtigten adressiert war (vgl. dazu BFH-Urteil vom 8. Februar 1974 III R 27/73, BFHE 111, 453, BStBl II 1974, 367) - ein nach dem Rechtsgedanken des § 9 Abs. 1 VwZG heilbarer Bekanntgabemangel (BFH-Urteile vom 8. Dezember 1988 IV R 24/87, BFHE 155, 472, BStBl II 1989, 346; vom 2. Oktober 1986 VII R 58/83, BFH / NV 1987, 482; vom 19. Mai 1976 I R 154/74, BFHE 119, 219, BStBl II 1976, 785).

Die Heilung der Bekanntgabemängel könnte entsprechend dem Rechtsgedanken des an sich für die Heilung von Mängeln der (förmlichen) Zustellung geltenden § 9 Abs. 1 VwZG dadurch eingetreten sein, daß der Prozeßbevollmächtigte des Klägers als Empfangsberechtigter die Fotokopien der Berechnungsbögen erhalten hat.

Gemäß § 9 Abs. 1 VwZG gilt - wenn ein Schriftstück unter Verletzung zwingender Zustellungsvorschriften zugegangen ist - das Schriftstück als in dem Zeitpunkt zugestellt, in dem es der Empfangsberechtigte nachweislich erhalten hat. Wie der BFH im Urteil in BFHE 119, 219, BStBl II 1976, 785 ausgeführt hat, steht der Heilung nicht entgegen, wenn der Empfangsbevollmächtigte nicht das vom FA dem Steuerpflichtigen übersandte Schriftstück, sondern eine Fotokopie davon erhält. Nach Auffassung des Bundesverwaltungsgerichts im Urteil vom 15. Januar 1988 8 C 8/86 (Neue Juristische Wochenschrift 1988, 1612) kann Heilung auch eintreten, wenn die Behörde dem Empfangsbevollmächtigten eine Abschrift des dem Adressaten des Verwaltungsakts zugestellten Bescheids zur Kenntnis übersendet. Aus dieser Rechtsprechung, der sich der Senat insoweit anschließt, folgt, daß der Empfangsbevollmächtigte nicht gerade dasjenige Schriftstück, welches dem Steuerpflichtigen persönlich zugegangen ist, erhalten haben muß, damit Heilung eintreten kann. Die Fotokopie einer der möglichen Verkörperungen des Steuerbescheids kann ausreichen. Maßgeblich ist - wie der BFH in BFHE 119, 219, BStBl II 1976, 785 zutreffend ausgeführt hat -, ob der Richter aus den tatsächlichen Umständen des Einzelfalles die Überzeugung gewinnt, daß die Fotokopien - als besondere Form der Abschrift (vgl. § 39 des Beurkundungsgesetzes vom 28. August 1969, BGBl I 1969, 1513) - die dem Steuerpflichtigen zugegangene Ausfertigung des Steuerbescheids nach Inhalt und Fassung vollständig wiedergibt. Dies festzustellen und zu würdigen, wird ggf. Aufgabe des FG sein.

 

Fundstellen

Haufe-Index 416689

BFH/NV 1990, 409

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