Das BMF hat in einem 21-seitigen Schreiben zu den Regelungen der Verlustabzugsbeschränkung für Körperschaften Stellung bezogen. Damit liegt zu der 2008 eingeführten Norm des § 8c KStG nun endlich ein Anwendungsschreiben vor.
Schnellübersicht
Das BMF-Schreiben befasst sich vor allem mit den folgenden Themen:
- Anwendungsbereich des § 8c KStG,
- schädlicher Beteiligungserwerb und 5-Jahres-Zeitraum,
- Erwerber und gleichgerichtete Interessen,
- den eintretenden Rechtsfolgen,
- den Ausnahmen der Konzernklausel bzw. der Stille-Reserven-Klausel,
- sowie den Anwendungsvorschriften.
Nachfolgend können nicht alle Ausführungen dargestellt werden. Erläutert sind vielmehr die Punkte, die bisher in der Praxis unklar waren, weiterhin wohl strittige Punkte bleiben bzw. im BMF-Schreiben nicht angesprochene Fragen.
In weiten Teilen entspricht das BMF-Schreiben dem früheren Entwurf vom 15.04.2014. Soweit sich Änderungen ergaben, wird dies nachfolgend erwähnt.
Zum Hintergrund des § 8c KStG
Die Verlustabzugsbeschränkung des § 8c KStG wurde 2008 in das KStG eingefügt. Trotz der relativ kurzen Zeit hat die Vorschrift bereits mehrfach eine Änderung erfahren. Zu nennen ist das Wachstumsbeschleunigungsgesetz v. 22.12.2009 (BGBl 2009 I S. 3950), das Jahressteuergesetz 2010 v. 08.12.2010 (BGBl 2010 I S. 1768), sowie das Steueränderungsgesetz 2015 v. 02.11.2015 (BGBl 2015 I S. 1834), welche die Konzernklausel bzw. die Stille-Reserven-Klausel brachten einschließlich (teilweise rückwirkender) Anpassungen zu den Ausnahmeregeln. Diese Änderungen sind jeweils im BMF-Schreiben mit enthalten.
Fehlender Inhalt in dem Anwendungsschreiben
Keine Aussagen finden sich zu den neueren Rechtsentwicklungen, insbesondere zum fortführungsgebundenen Verlustabzug nach § 8d KStG. Zur Verfassungswidrigkeit des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG bzw. der erforderlichen gesetzlichen Neuregelung enthält das Schreiben nur einen kurzen Hinweis. Und keine Ausführungen sind enthalten zu einem Vorlagebeschluss des FG Hamburg vom 29.8.2017 - 2 K 245/17, in welchem auch über die Verfassungsmäßigkeit des § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG zu entscheiden sein wird (anhängig beim BVerfG, Az. 2 BvL 19/17).
Anwendungsbereich (Rn. 1 und 2)
Die Norm des § 8c KStG gilt nicht nur für den eigentlichen Verlustabzug i.S.d. § 10d EStG, sondern auch für nicht ausgeglichene und nicht abgezogene negative Einkünfte nach § 2a, § 15 Abs. 4, § 15a und § 15b EStG, sowie für Verlustvorträge nach § 10 Abs. 3 Satz 5 AStG und analog für den Zinsvortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 5 EStG.
Schädlicher Beteiligungserwerb (ab Rn. 3)
Wie bisher gilt ein Erwerb durch einen Erbfall unter natürlichen Personen nicht als schädlich. Das gilt auch für eine unentgeltliche Erbauseinandersetzung bzw. eine unentgeltliche vorweggenommene Erbfolge zwischen Angehörigen i.S.d. § 15 AO. Eine Entgeltlichkeit ist schädlich, auch in nur geringem Umfang.
Diese Festlegung ist erfreulich, da das FG Münster im Urteil vom 04.11.2015 - 9 K 3478/13 F (vgl. Kommentierung; Revision beim BFH, I R 6/16) zu einer vorweggenommenen Erbfolge den Wegfall des Verlustabzugs bejahte.
Erfolgt im Rahmen eines Börsengangs ein Zwischenerwerb durch eine Emissionsbank ist auch dies unschädlich für den Verlustabzug.
Nicht nur der direkte Anteilserwerb kann ein schädlicher Beteiligungserwerb sein, sondern auch wirtschaftlich vergleichbare Sachverhalte, wie z.B.
- der Erwerb von Genussscheinen,
- Stimmrechtsvereinbarungen,
- Vorgänge einer Umwandlung, Einbringung oder Verschmelzung,
- der Erwerb eigener Anteile oder
- eine Kapitalherabsetzung bzw. -erhöhung,
sofern sich jeweils die Beteiligungsquoten ändern.
Erwerber (ab Rn. 25)
Bei einem Erwerb durch mehrere Erwerber mit gleichgerichteten Interessen wurde nachgebessert. Das BMF folgt der Rechtsprechung des BFH (BFH Urteil vom 22.11.2016 - I R 30/15, BStBl 2017 II S. 921), wonach es für gleichgerichtete Interessen nicht ausreichend ist, wenn diese nur in Bezug auf den Erwerb als solches gerichtet sind. Besteht darüber hinaus keine übereinstimmende Interessenlage, reicht allein eine rechnerische Möglichkeit der Erwerber für eine Beherrschung der Gesellschaft nicht aus; der Verlustabzug bleibt dann erhalten.
Rechtsfolgen (ab Rn. 29)
Eine Abweichung gegenüber dem Entwurf ist auch beim Zeitpunkt bzw. Umfang des Verlustuntergangs bei Organschaften eingetreten. Eine Verlustkürzung ist nur beim Organträger nach erfolgter Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft vorzunehmen.
Beim einem unterjährigen Beteiligungserwerb ist der bis zum Erwerbstag erzielte Gewinn noch mit nicht genutzten Verlusten verrechenbar. Dies entspricht der Auffassung des BFH (Urteil vom 30.11.2011 - I R 14/11, Haufe Index 2909504, BStBl 2012 II S. 360). Die Aufteilung des Gesamtgewinns kann mittels eines Zwischenabschluss erfolgen. Denkbar ist aber auch jede andere sachlich und wirtschaftlich gerechtfertigte Aufteilung, z.B. auf Basis der BWA. Die Finanzämter tendieren meist zu einer rein zeitanteiligen Aufteilung. Abweichend vom Entwurf ist eine Verlustnutzung auch möglich, wenn im VZ des schädlichen Beteiligungserwerbs insgesamt der Gesamtbetrag der Einkünfte (GdE) niedriger ist, als der GdE für die Zeit bis zum schädlichen Beteiligungserwerb.
Nicht eingegangen wird auf die Frage eines Verlustrücktrags bei unterjährigem Beteiligungserwerb. Hierzu hatte das FG Münster (Urteil vom 21.07.2016 - 9 K 2794/15 K,F, Haufe Index 9712409) entschieden, dass eine Verlustnutzung mittels Verlustrücktrag noch möglich ist. Die Finanzverwaltung hat hiergegen Revision erhoben (anhängig beim BFH, Az. I R 61/16).
Bei einer Organschaft mit unterjährigem Gesellschafterwechsel sind die Rechtsfolgen des § 8c KStG getrennt für die Einkommen der Organgesellschaft bzw. des Organträgers umzusetzen und damit auf der jeweiligen Ebene eine Verlustkürzung vorzunehmen; eine Kürzung erst nach erfolgter Einkommenszurechnung ist unzutreffend.
Konzernklausel (ab Rn. 39)
Die Konzernklausel ist durch die Änderung durch das StÄndG 2015 mittlerweile weit auszulegen. So kann Erwerber, Veräußerer oder "dieselbe Person" i.S.d. § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG nun auch eine (in- oder ausländische) Personenhandelsgesellschaft sein. Die Ausnahme vom Verlustuntergang ist für sämtliche Rechtsvorgänge mit einem schädlichen Beteiligungserwerb anwendbar, z.B. Kaufvertrag, Schenkungsvertrag, Einbringung, verdeckte Einlage, Umwandlung, etc.). Allein aus den Begriffen "Veräußerer" bzw. "Erwerber" soll keine Begrenzung ausschließlich auf Veräußerungsgeschäfte abzuleiten sein. Zu der Nr. 3 des § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG wird die 3-Ebenen-Theorie erläutert mit einer Zurechnungsebene, einer Handlungsebene und der Ebene der Verlustgesellschaft.
Stille-Reserven-Klausel (ab Rn. 49)
Schwerpunkt der Ausführungen ist die Ermittlung der im Inland steuerpflichtigen stillen Reserven. Sofern keine entgeltliche Übertragung erfolgt, wird die Ermittlung stiller Reserven in der Praxis oftmals nur durch ein Gutachten (Unternehmensbewertung) möglich sein. Zu beachten ist, dass stille Reserven aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften grundsätzlich bei der Berechnung der stillen Reserven unberücksichtigt bleiben.
Wichtig ist auch, dass bei einem negativem Eigenkapital für die Ermittlung der maßgeblichen stillen Reserven das (ggf. anteilige) negative Eigenkapital dem entsprechenden gemeinen Wert des Betriebsvermögens gegenüberzustellen ist. In der Praxis wird hier oftmals unzutreffend das gezahlte Entgelt, z.B. der "symbolische Kaufpreis" mit 1 EUR, gegenübergestellt.
Bei einem mehrstufigen Beteiligungserwerb sind die Tatbestandsvoraussetzungen für jede Verlustgesellschaft gesondert zu prüfen. Hierbei sind nur die steuerpflichtigen inländischen stillen Reserven in der Verlustgesellschaft zu berücksichtigen. Bei einer Organschaft sind die stillen Reserven im Betriebsvermögen der Organgesellschaft nicht auf der Ebene des Organträgers zu berücksichtigen.
Anwendungsvorschriften (ab Rn. 64)
Die Verlustabzugsbeschränkung des § 8c KStG ist erstmals für den VZ 2008 und auf Beteiligungserwerbe anzuwenden, bei denen das wirtschaftliche Eigentum nach dem 31.12.2007 übergeht. Die Konzern- und der Stille-Reserven-Klausel kann erstmals für schädliche Beteiligungserwerbe nach dem 31.12.2009 greifen.
Durch den Beschluss des BVerfG vom 29.03.2017 - 2 BvL 6/11 (Haufe Index 10763087), ist der aktuelle § 8c Satz 1 Satz 1 KStG für unmittelbare Beteiligungserwerbe von Anteilen an Kapitalgesellschaften vor dem 01.01.2016 bis zu einer ggf. erfolgenden gesetzlichen Neuregelung vorerst nicht anzuwenden. Daraus kann geschlossen werden, dass die Finanzverwaltung bei einem mittelbaren Beteiligungserwerb wohl weiterhin eine Verlustkürzung vornehmen will.
Soweit negative Bescheide nicht nach § 165 AO vorläufig ergehen sollten, müssten diese mit Einspruch offen gehalten werden.
BMF, Schreiben v. 28.11.2017, IV C 2 - S 2745-a/09/10002 :004.
Ländererlass zur Gewerbesteuer
Dazu abrundend haben auch die Bundesländer in Abstimmung mit dem BMF einen Ländererlass verfügt. Darin geht es um die analoge Anwendung des § 8c KStG auf gewerbesteuerliche Fehlbeträge i.S.d. § 10a Satz 10 GewStG geregelt. Kernaussage ist die uneingeschränkte Anwendung der im BMF-Schreiben vom 28.11.2017 zu § 8c KStG getroffenen Grundsätze auch bei der Gewerbesteuer.
Zudem werden gewerbesteuerliche Besonderheiten bei einem Abzug eines Gewerbeverlusts einer Organgesellschaft auf Ebene der Organgesellschaft eingegangen. Eine weitere Besonderheit betrifft die grundsätzlich bei jeder Verlustgesellschaft erforderliche gesonderte Prüfung der Höhe von stillen Reserven; dies gilt auch bei einer unmittelbar oder mittelbar an einer Mitunternehmerschaft beteiligten Körperschaft.
Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 29.11.2017