Begriff und Begründung einer Betriebsstätte

Für die Anwendung einer Reihe von ertragsteuerlichen Vorschriften des nationalen und internationalen Steuerrechts ist das Bestehen einer Betriebsstätte nach § 12 AO eine Tatbestandsvoraussetzung.

Die im Erlass aufgestellten Grundsätze sollen für die Ertragsbesteuerung von unbeschränkt Steuerpflichtigen und beschränkt Steuerpflichtigen gleichermaßen gelten. Sie legen den Fokus auf steuerliche Sachverhalte mit Auslandsbezug.

Auf die im Folgenden zusammengefassten Punkte geht der Erlass im Detail ein:

Innerstaatliches Steuerrecht

Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen liegen ausländische Einkünfte aus Gewerbebetrieb u. a. bei einer im Ausland belegenen Betriebsstätte (§ 12 AO) oder einem ständigen Vertreter (§ 13 AO) gem. § 34d Nr. 2 Buchst. a EStG vor.

Bei beschränkt Steuerpflichtigen liegen inländische Einkünfte vor, wenn im Inland eine Betriebsstätte (§ 12 AO) oder ein ständiger Vertreter (§ 13 AO) bestellt ist gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG.

Verhältnis von innerstaatlichem Steuerrecht zu Abkommensrecht

Im Verhältnis von innerstaatlichem Steuerrecht zu Abkommensrecht gilt eine zweistufige Prüfung:

1. Liegt eine Betriebsstätte nach § 12 AO oder ein ständiger Vertreter nach § 13 AO vor?
2. Schränkt ein DBA das Besteuerungsrecht Deutschlands ein (abkommensrechtliche Betriebsstätte)?

Innerstaatlicher Betriebsstättenbegriff

Eine Betriebsstätte i. S. von § 12 Satz 1 AO setzt voraus:

Alle Tatbestandsmerkmale sind in Wechselwirkung zueinander im Rahmen einer Gesamtwürdigung zu betrachten (BFH, Urteile v. 18.12.2024, I R 47/21 und I R 39/21).

Nach § 12 Satz 2 AO sind als Betriebsstätten insbesondere anzusehen (Regelbeispiele, d. h. die Aufzählung ist nicht abschließend):

1. Stätte der Geschäftsleitung,
2. Zweigniederlassungen,
3. Geschäftsstellen,
4. Fabrikations- oder Werkstätten,
5. Warenlager,
6. Ein- oder Verkaufsstellen,
7. Bergwerke, Steinbrüche oder andere stehende, örtlich fortschreitende oder schwimmende Stätten der Gewinnung von Bodenschätzen, sowie
8. bei Vorliegen weiter Voaussetzungen Bauausführungen oder Montagen, die länger als sechs Monate dauern (auch örtlich fortschreitende oder schwimmende).

Ständiger Vertreter (§ 13 AO)

Der Begriff des ständigen Vertreters nach § 13 AO ist Tatbestandsvoraussetzung verschiedener anderer steuerrechtlicher Normen, insbesondere von § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a 2.Alt. EStG hinsichtlich der beschränkten Steuerpflicht. 

Regelbeispiele sind in § 13 Satz 2 AO enthalten: Vertragsabschluss/-vermittlung; Auftragseinholung; Unterhalt eines Auslieferungslagers.

Abkommensrechtlicher Betriebsstättenbegriff (Art. 5 OECD-MA)

Besteht nach innerstaatlichem Recht die inländische Betriebsstätte eines beschränkt Steuerpflichtigen oder die ausländische Betriebsstätte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen ist im DBA-Fall i. d. R. zu prüfen, ob auch eine abkommensrechtliche Betriebsstätte besteht. Dies ist im Einzelfall nach den konkreten Regelungen der anzuwendenden DBA zu prüfen. Das neue BMF-Schreiben behandelt exemplarisch die Regelungen des Art. 5 OECD-MA.

Grundsätzliche herrscht Übereinstimmung zwischen dem innerstaatlichem und dem abkommensrechtlichem Begriff. Der Negativkatalog des Art. 5 Abs. 4 OECD-MA von Tätigkeiten sowie (Geschäfts-)Einrichtungen, die kraft Legalfiktion trotz des Umstandes, dass sie die Tatbestandsvoraussetzungen des Art. 5 Abs. 1 und Abs. 2 OECD-MA erfüllen, nicht als abkommensrechtliche Betriebsstätten gelten, findet allerdings nur abkommensrechtlich Anwendung. Hier handelt es sich beispielsweise um ausschließlich vorbereitende Tätigkeiten oder Hilfstätigkeiten.

Für abkommensrechtliche Bauausführungen und Montagen gelten die Ausführungen zu Bauausführungen und Montagen nach § 12 Satz 2 Nr. 8 AO entsprechend. Nach Art. 5 Abs. 3 OECD-MA stellt eine Bauausführung oder Montage nur dann eine Betriebsstätte dar, wenn sie über mehr als zwölf Monate besteht. In einzelnen DBA kann dieser Zeitraum auch kürzer sein. 

Mehre zeitlich nebeneinander oder aufeinander folgende Bauausführungen sind im Gegensatz zu § 12 Satz 2 Nr. 8 AO getrennt zu beurteilen. Sie werden nur dann zusammengefasst, wenn ein wirtschaftlicher und geografischer Zusammenhang hinzukommt. Subunternehmerzeiten werden zugerechnet

Art. 5 Abs. 5 OECD-MA regelt die sog. Vertreterbetriebsstätte als eigenständiges abkommensrechtliches Konzept sowie Kategorie einer abkommensrechtlichen Betriebsstätte. Sie ist unabhängig vom Begriff des ständigen Vertreters nach § 13 AO setzt nicht voraus, dass die Tatbestandsvoraussetzungen des Art. 5 Abs. 1 und 2 OECD-MA erfüllt sind. Eine Vertreterbetriebsstätte kann auch bei einer Tätigkeit vorliegen, die ausschließlich im Homeoffice betrieben wird.

Einzelfälle

Im zweiten Teil des BMF-Schreibens werden verschiedene Einzelfälle behandelt:

1. Tätigwerden in fremden Räumen bzw. in Räumen Dritter: Reinigungsunternehmen (keine Betriebsstätte, da Räume nur Objekt der Tätigkeit, keine eigene unternehmerische Verwurzelung, keine Verfügungsmacht), IT-Berater (Betriebsstätte bejaht, da IT-Berater eigene Kerntätigkeit unmittelbar in den Räumen ausüben und Verfügungsmacht besteht), Zahnarzt (Betriebsstätte im anderen Vertragsstaat bejaht; eigene Tätigkeit, örtliche Bindung, Kostenbeteiligung, Bewerbung nach außen und gesicherte Raumnutzung begründen Verfügungsmacht).
2. Dienstleistungs- oder Managementgesellschaften (Betriebsstätte möglich, wenn fehlende Verfügungsmacht durch eigene unternehmerische Tätigkeit vor Ort ersetzt wird),
3. Marktstände (Betriebsstätte möglich bei dauerhaftem Bezug zur Erdoberfläche durch regelmäßige Wiederholung an gleicher Stelle, mehrmalige Nutzung über 6 Monate ist starkes Indiz für Dauerhaftigkeit),
4. Kinderzimmer (kann Betriebsstätte sein bei nicht nur vorübergehender Verfügungsmacht und unmittelbarem Dienen für das Unternehmen, z. B. Online-Pokerspiele),
5. Homeoffice (Arbeitnehmer: i. d. R. keine Betriebsstätte des Arbeitgebers mangels Verfügungsmacht; das kann bei Leitungsfunktionen anders sein,  wenn die 50 Prozent-Schwelle des OECD-MK 2025 überschritten wird),
6. Influencer (zumindest eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte ge, § 12 Satz 2 Nr. 1 AO, Räumlichkeiten zum Konzipieren/Erstellen/Hochladen von Inhalten ist Betriebsstätte nach § 12 Satz 1 AO / Art. 5 Abs. 1 OECD-MA, nur vorübergehend genutzte Kulissen begründen keine Betriebsstätte),
7. Schiffe (fahrendes Schiff ist keine Betriebsstätte, bei dauerhaft festgemachten, nicht mehr fahrende Schiffen Betriebsstätte möglich,
8. Personalgestellung / Überlassung von Betriebsvorrichtungen (bloße Überlassung ohne eigene Tätigkeit begründet keine Betriebsstätte des Überlassenden).

Anwendungsregelungen

Das BMF-Schreiben v. 24.12.1999, BStBl 1999 I S. 1076, zuletzt geändert durch das BMF-Schreiben v. 22.12.2016, BStBl 2017 I S. 182, wird aufgehoben, soweit es Ausführungen zum Betriebsstättenbegriff trifft. Die Grundsätze gelten in allen offenen Fällen, sofern keine gesetzlichen Regelungen entgegenstehen.

BMF, Schreiben v. 18.6.2026, IV B 2 - S 1301/01410/007/264