5.2.2.1 Mittelbarer – unmittelbarer Zusammenhang
Rz. 119
Welcher Art die Verbindung mit einer bestimmten Einkunftsart sein muss, damit anfallende Einnahmen als "im Rahmen" der betreffenden Einkunftsart zugeflossen behandelt werden können, ist nicht endgültig geklärt. Zum Teil besteht Uneinigkeit darüber, ob der Zusammenhang mit der Tätigkeit des Stpfl., die in einem positiven Tun, einem Dulden oder Unterlassen bestehen kann, ein unmittelbarer sein muss oder ob ein mittelbarer Zusammenhang ausreicht, wobei häufig offen bleibt, was unter einer unmittelbaren und was unter einer mittelbaren Beziehung zu verstehen ist. An die Unmittelbarkeit des Zusammenhangs zwischen Zuwendung und Arbeitsverhältnis sind keine allzu strengen Anforderungen zu stellen.[1] Es genügt danach auch ein "loser Zusammenhang" für die Annahme von Arbeitslohn.
Rz. 120
Die Umschreibung des Komplexes mit den Begriffen "mittelbarer" oder "unmittelbarer" Zusammenhang mit dem Arbeits-, Kapitalüberlassungs-, Mietverhältnis usw. vermag indes nicht mit hinreichender Deutlichkeit zu erklären, weshalb bei den Überschusseinkünften z. B. Veräußerungsgewinne nicht erfasst werden, d. h., die entsprechenden Veräußerungserlöse nicht zu den Einnahmen aus den Überschusseinkünften rechnen. Allgemein anerkannt ist, dass der Erlös, den ein Arbeitnehmer bei der Veräußerung eines Arbeitsmittels erzielt, nicht zu den Einnahmen bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit rechnet (Rz. 84). Es kann jedoch gerade fraglich sein, ob hier insoweit nur von einem mittelbaren oder von einem unmittelbaren Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis gesprochen werden kann. Dass das Kriterium des unmittelbaren bzw. mittelbaren Zusammenhangs nicht hinreichend aussagefähig ist, zeigt sich auch z. B. bei der Behandlung der Übernahme einer Geldstrafe des Arbeitnehmers durch den Arbeitgeber (i. d. R. Arbeitslohn, da beim Arbeitnehmer nicht abziehbar, § 12 Nr. 4 EStG; § 12 EStG Rz. 157)[2] oder bei einer (Schadensersatz-)Leistung des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer im Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis; auch hier ist entscheidend, ob die Zuwendung des Arbeitgebers aus der Sicht des Arbeitnehmers eine Frucht seiner Arbeitsleistung darstellt.[3]
Rz. 121
Bei Betriebseinnahmen und -ausgaben und insbesondere bei Werbungskosten ist maßgeblich, ob der Zusammenhang mit dem Betrieb bzw. den Überschusseinkünften final oder kausal zu begreifen ist (§ 4 EStG Rz. 571ff.; 781ff.; § 9 EStG Rz. 11ff.). Verlangte man einen finalen Zusammenhang zwischen Tätigkeit des Stpfl. und Einnahmen, wären als Einnahmen nur diejenigen Zuflüsse zu erfassen, die der Stpfl. erzielt hat, weil er gerade zu diesem Zweck eine Tätigkeit entfaltet hat. Diese Betrachtung erscheint indes als zu eng.[4] Bereits aus der Aufzählung der stpfl. Einnahmen in § 19 EStG und § 2 LStDV sowie § 20 EStG ergibt sich, dass der Einnahmebegriff nicht final aufgefasst werden kann. § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 und Abs. 2 EStG nennen als stpfl. Einnahmen neben Lohn, Gehalt, Warte- und Ruhegeldern auch andere Bezüge und Vorteile, § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG erwähnt "sonstige Bezüge aus Aktien" usw. Es sollen damit erkennbar auch solche Vorteile erfasst werden, die neben oder anstelle einer Gegenleistung, d. h. ohne Rücksicht auf den Zweck der Tätigkeit des Stpfl., zufließen.
Dass – ebenso wie bei den Betriebsausgaben (§ 4 EStG Rz. 566) und Werbungskosten (§ 9 EStG Rz. 11) – nicht auf die rein kausale Verursachung abgestellt werden kann, ergibt sich bereits daraus, dass Leistungen nicht notwendig zu Einnahmen führen (vergebliche, erfolglose Aufwendungen (§ 4 EStG Rz. 589ff.; § 9 EStG Rz. 37ff.).
5.2.2.2 Veranlassung der Einnahmen durch die Leistung des Steuerpflichtigen
Rz. 122
Nach der Angleichung des Werbungskostenbegriffs an den Begriff der Betriebsausgaben durch die Rspr. des BFH[1] erscheint es gerechtfertigt, hinsichtlich der Art des Zusammenhangs zwischen Leistung und Einnahmen, die in § 8 EStG selbst nicht geregelt ist, auf die entsprechende Anwendung des § 4 Abs. 4 EStG zurückzugreifen und auf die Veranlassung der Einnahmen durch die Leistung des Stpfl. abzustellen.[2] Anlass ist das auslösende Moment.
Rz. 123
Betriebseinnahmen und -ausgaben liegen nur dann vor, wenn sie durch den Betrieb veranlasst sind, d. h., wenn sie in einer gewissen Beziehung zu dem Betrieb des Stpfl. stehen (§ 4 EStG Rz. 553ff.). Bei den Überschusseinkünften fehlt es – anders als bei den Gewinneinkünften – an einer mit dem Betrieb (Betriebsvermögen) vergleichbaren "organisierten Wirtschaftseinheit" (Rz. 21). Charakteristisch für die Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 bis 7 EStG ist, dass sie grundsätzlich aufgrund einer Tätigkeit oder Leistung des Stpfl. (§§ 19, 22 EStG) oder durch den Einsatz von Vermögen (§§ 20, 21 EStG) erzielt werden. Auch § 22 Nr. 3 EStG erwähnt "Einkünfte aus Leistungen". Einnahmen i. S....
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