2.7.1 Allgemeines
Rz. 171
Als Sonderausgaben abziehbar sind auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a. F.): Sie dürfen nach Abs. 1 S. 1 weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sein.
Der Sonderausgabenabzug von Renten und dauernden Lasten berücksichtigt die Minderung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Stpfl. Eine Rechtfertigung der Abziehbarkeit von privaten Ausgaben verlangt aber regelmäßig, dass die Aufwendungen für den Stpfl. indisponibel sind, dass er sich ihnen nicht entziehen kann (Rz. 3, 4). Da Renten und dauernde Lasten regelmäßig vertraglich und damit frei vereinbart werden, ist ihr Abzug aus Gründen der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit steuersystematisch zweifelhaft.[1]
Die Abgrenzung der Renten von den dauernden Lasten war von erheblicher Bedeutung, da Renten nur mit dem Ertragsanteil nach § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a EStG, dauernde Lasten hingegen vollen Umfangs als Sonderausgaben abziehbar waren. Dem teilweisen bzw. vollen Abzug entsprach aufseiten des Empfängers die teilweise oder volle Besteuerung nach § 22 Nr. 1 EStG.
Die Unterscheidung in Rente und dauernde Last mit den unterschiedlichen Rechtsfolgen war sachlich nicht gerechtfertigt.[2] Zur Neuregelung vgl. Rz. 171e ff.
Rz. 171a
Als Sonderausgaben abziehbare Leibrenten oder dauernde Lasten kommen nach der neueren Rspr. des X. Senats des BFH nur noch bei einer unentgeltlichen Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen in Betracht. Im Übrigen können Leibrenten oder dauernde Lasten nicht unter § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a. F. fallen. Nur bei diesem Rechtsinstitut spielt die Unterscheidung zwischen Leibrenten oder dauernden Lasten eine Rolle. Die Rspr. des X. Senats bejaht im Rahmen der unentgeltlichen Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen regelmäßig das Vorliegen von dauernden Lasten (§ 22 EStG Rz. 39, 91f.). Die Abziehbarkeit von Versorgungsleistungen setzt dabei grundsätzlich voraus, dass diese bereits in dem Rechtsgeschäft, auf dem die Vermögensübergabe beruht (Übergabevertrag oder letztwillige Verfügung), festgelegt wurden. Dies gilt jedoch nicht, wenn schon kraft Gesetzes Regelungen zum Grund und zur Höhe verpflichtend zu erbringender Altenteilsleistungen bestehen.[3]
Die einzelnen Voraussetzungen für das Vorliegen einer unentgeltlichen Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen und die steuerrechtliche Behandlung der Versorgungsleistungen als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a. F. finden sich in § 22 EStG Rz. 55ff.
Bei anderen Vermögensübertragungen im Austausch mit einer Gegenleistung ist eine Trennung zwischen Vermögensumschichtung und Zinsanteil vorzunehmen. Ein Abzug der wiederkehrenden Bezüge als Sonderausgaben kommt nicht mehr in Betracht (§ 22 EStG Rz. 101).
Bei Vermögensübertragungen im Austausch mit einer Gegenleistung sind die wiederkehrenden Bezüge unter weiteren Voraussetzungen als Unterhaltsleistungen nach § 12 Nr. 2 EStG nicht abziehbar (§ 22 EStG Rz. 104).
2.7.2 Begriff der Rente und dauernden Last
Rz. 171b
Zum Begriff der Rente vgl. § 22 EStG Rz. 19ff.[1] Abgekürzte oder verlängerte Leibrenten (§ 22 EStG Rz. 34f., 37ff.) können nicht zum Abzug als Sonderausgaben führen, da Versorgungsleistungen nur abziehbar sind, wenn sie auf Lebenszeit vereinbart werden (§ 22 EStG Rz. 82).
Rz. 171c
Zum Begriff der dauernden Last vgl. § 22 EStG Rz. 39ff.[2]
Rz. 171d
Die Regelung ist durch das JStG 2008 v. 20.12.2007[3] aufgehoben und ab Vz 2008 durch einen neuen Abs. 1 Nr. 1a, ab Vz 2015 durch einen neuen Abs. 1a Nr. 2 ersetzt worden (Rz. 171e ff.).
2.7.3 Lebenslange und wiederkehrende Versorgungsleistungen (§ 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG)
2.7.3.1 Allgemeines
Rz. 171e
Die Regelung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a. F ist durch das ZKAnpG (Rz. 1j) inhaltsgleich in § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG überführt worden.
Das Rechtsinstitut der Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen war bis Vz 2007 (Rz. 171d und 171f) im Einzelnen nicht kodifiziert, sondern beruhte überwiegend auf Richterrecht, das von der Finanzverwaltung in mehreren Anwendungsschreiben gebilligt worden ist. Die Übertragung ausreichend existenzsichernden Vermögens auf erbberechtigte Verwandte wurde privilegiert. Es lagen keine Veräußerungsgeschäfte und Anschaffungskosten vor, sondern der Vorgang wurde insgesamt als unentgeltlich behandelt, wenn Leistung und Gegenleistung nicht nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen waren, sondern sich die Höhe der Versorgungsleistungen nach dem Versorgungsbedürfnis des Empfängers der Versorgungsleistungen richtete. Der unentgeltliche Vorgang führte beim Empfänger der Versorgungsleistungen zu Einkünften nach § 22 EStG, beim Zahlenden zu ...
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