Leitsatz (amtlich)

1. Wer seine freiberufliche Tätigkeit im Inland ausübt, aber im Ausland wohnt, ist beschränkt einkommensteuerpflichtig, wenn er regelmäßig täglich an seinen Wohnsitz im Ausland zurückkehrt.

2. Die Besteuerung beschränkt steuerpflichtiger selbständig Tätiger verstößt weder gegen das sich aus dem EWG-Vertrag ergebende Recht auf freie Niederlassung noch gegen Art.3, 6 und 14 GG.

3. Erzielt ein beschränkt Steuerpflichtiger ausschließlich oder fast ausschließlich nur im Inland steuerbare Einkünfte, kann ihm ein verfassungsrechtlicher Anspruch auf Steuererlaß zustehen, soweit die Steuer darauf beruht, daß die seine Leistungsfähigkeit mindernden persönlichen Verhältnisse bei der Steuerfestsetzung nicht berücksichtigt worden sind.

 

Orientierungssatz

1. Stehen Normen des staatlichen Rechts in Widerspruch mit unmittelbar in den Mitgliedstaaten der EG geltenden, den Gemeinschaftsbürgern subjektive Rechte verleihenden Bestimmungen des EWG-Vertrags, sind die Normen des EWG-Vertrags mit Vorrang vor dem staatlichen Recht anzuwenden. Dabei obliegt es dem zur Sachentscheidung berufenen Gericht zu entscheiden, ob ein solcher Konflikt besteht und der Vorrang des Gemeinschaftsrechts eingreift; die ausschließliche Kompetenz des BVerfG zur Nichtigerklärung nachkonstitutionellen deutschen Gesetzesrechts greift nicht ein (vgl. EuGH-Rechtsprechung und BVerfG-Rechtsprechung).

2. Unter das Diskriminierungsverbot des Art. 7 EWGV fallen auch sog. versteckte Diskriminierungen, bei denen benachteiligende Regelungen zwar unabhängig von der Staatsangehörigkeit gelten, deren Tatbestände jedoch ausschließlich oder regelmäßig nur von ausländischen Staatsangehörigen erfüllt werden (vgl. EuGH-Rechtsprechung).

3. Art. 52 EWGV gewährleistet den Gemeinschaftsbürgern die Niederlassungsfreiheit auch zur Ausübung eines freien Berufs. Art. 52 EWGV ist, soweit er die Diskriminierung von Angehörigen anderer Mitgliedstaaten verbietet, in den Mitgliedstaaten unmittelbar anzuwenden. Das Niederlassungsrecht gestattet --unbeschadet der Frage der Aufenthaltsberechtigung in dem anderen Staat--, in einem anderen Mitgliedstaat als dem der beruflichen Niederlassung zu wohnen; dies folgt auch aus Art. 3 lit. c EWGV (vgl. EuGH-Rechtsprechung; Literatur).

 

Normenkette

AO 1977 §§ 8-9; EStG 1977 § 1 Abs. 3, § 49 Abs. 1 Nr. 3, § 50 Abs. 3, 1; GG Art. 14 Abs. 2; EWGVtr Art. 7, 3 Buchst. c, Art. 52; GG Art. 1 Abs. 3, Art. 3, 6 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1

 

Tatbestand

A. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) macht geltend, er sei im Inland --trotz Wohnsitzes in Belgien-- unbeschränkt steuerpflichtig.

Der Kläger ist in Y freiberuflich im Rahmen einer Sozietät tätig. Seine Ehefrau ist Angestellte der Sozietät. Die Praxisräume befinden sich in der A-straße. In der Einkommensteuererklärung für 1977 gaben die Eheleute diese Anschrift als Wohnort an und beantragten Zusammenveranlagung. Die Einkünfte des Klägers betrugen im Streitjahr aus freiberuflicher Tätigkeit 98 087 DM und aus Vermietung und Verpachtung 5 211 DM. Für die Ehefrau erklärten die Eheleute Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit von 6 500 DM, aus Vermietung und Verpachtung von 15 131 DM, aus Gewerbebetrieb einen Verlust von 31 977 DM und Einnahmen aus Kapitalvermögen von 2 976 DM.

Der Kläger war bereits am 12.September 1975 mit seiner Familie in ein von ihm erbautes Einfamilienhaus in A/Belgien umgezogen. Nachdem der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Wohnsitzverlegung festgestellt hatte, veranlagte er den Kläger mit Bescheid vom 25.April 1980 als beschränkt Steuerpflichtigen.

Der Einspruch des Klägers gegen die Besteuerung als beschränkt Steuerpflichtiger blieb erfolglos.

Zur Begründung seiner darauf erhobenen Klage hat der Kläger vorgetragen: Nach dem Gesamtbild der Umstände lägen seine geschäftlichen, persönlichen und familiären Beziehungen ausschließlich bzw. überwiegend im Inland. Sein Sohn besuche die Schule in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik). Seine Töchter hätten hier studiert und gingen hier jetzt ihrer Berufstätigkeit nach. Er und seine Ehefrau hätten von Geburt an in Y gelebt. Sie hätten im Inland Grundbesitz, seine Frau sei als Kommanditistin an einer im Inland ansässigen Personengesellschaft beteiligt. Seine gesamte Verwandtschaft und die seiner Ehefrau sowie ihr Freundeskreis wohnten in Y bzw. in Deutschland. Er, der Kläger, sei langjähriges Mitglied zahlreicher Vereine in Y, an deren Veranstaltungen er regelmäßig teilnehme. Durch die berufsbedingte Zugehörigkeit zu verschiedenen weiteren deutschen Vereinigungen, in denen er teilweise als Vorstand und Ausschußmitglied tätig sei, werde ebenfalls seine persönliche Bindung an das Inland deutlich. Außerdem habe er seine Versicherungen bei deutschen Versicherungsunternehmen abgeschlossen. Seine Familie und er selbst gingen nur in Y zum Arzt. In Y besuchten sie auch die Kirche und den Friedhof. Er, der Kläger, halte sich täglich zumindest von 8 bis 20 Uhr beruflich in Y auf. Seine erwähnten persönlichen Verpflichtungen bedingten oft längere Abwesenheit (gewöhnlich mindestens dreimal in der Woche bis spät abends). Er mache häufig Dienstreisen im Inland, die mit Übernachtungen verbunden seien. Der Mittelpunkt seiner persönlichen Lebensinteressen liege eindeutig im Inland.

Der Kläger hat beantragt, das FA unter Aufhebung der angefochtenen Entscheidungen zu verpflichten, die Einkommensteuerveranlagung 1977 nach den Regeln für unbeschränkt Steuerpflichtige durchzuführen, hilfsweise, die Klage dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) zwecks Feststellung vorzulegen, daß die Besteuerung der Einkünfte unter Zugrundelegung der beschränkten Steuerpflicht mit den Bestimmungen des Vertrages zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft (EWGV) nicht vereinbar sei.

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage stattgegeben und das FA verpflichtet, den Kläger als unbeschränkt Steuerpflichtigen zur Einkommensteuer zu veranlagen. Der Kläger habe seinen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland, da er sich regelmäßig überwiegend im Inland zur Ausübung seiner Berufstätigkeit und zur Pflege familiärer, gesellschaftlicher und anderer privater Beziehungen aufhalte. Das FG folge den diesbezüglichen Darlegungen des Klägers.

Mit seiner vom FG zugelassenen Revision macht das FA geltend, die angefochtene Entscheidung verletze § 9 der Abgabenordnung (AO 1977).

Es beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Klage als unbegründet abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

B. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Infolge unrichtiger Anwendung des § 1 Abs.3 des Einkommensteuergesetzes 1977 (EStG) ist das FG zu dem Ergebnis gelangt, der Kläger sei unbeschränkt steuerpflichtig.

I. Natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind unbeschränkt einkommensteuerpflichtig (§ 1 Abs.1 Satz 1 EStG). Haben sie weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland, sind sie vorbehaltlich des § 1 Abs.2 EStG beschränkt steuerpflichtig, wenn sie inländische Einkünfte i.S. des § 49 EStG haben (§ 1 Abs.3 EStG) und das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte der Bundesrepublik zusteht.

II. 1. Die tatsächlichen Feststellungen des FG tragen dessen Auffassung nicht, der Kläger habe seinen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland und sei deshalb unbeschränkt steuerpflichtig.

a) Der in § 1 EStG verwendete Begriff des gewöhnlichen Aufenthalts ist in § 9 AO 1977 näher bestimmt. Der gewöhnliche Aufenthalt ist danach an die beiden Voraussetzungen geknüpft, daß (1.) der Steuerpflichtige sich im Inland tatsächlich aufhält, und zwar (2.) unter Umständen, die erkennen lassen, daß er im Inland "nicht nur vorübergehend verweilt". In seinem Urteil vom 9.Februar 1966 I 244/63 (BFHE 85, 540, BStBl III 1966, 522) hat der erkennende Senat dazu ausgeführt, daß das Vorhandensein der wirtschaftlichen Existenzgrundlage im Inland, die die tägliche Anwesenheit im Inland erfordere, nicht ausreiche, den gewöhnlichen Aufenthalt im Inland zu begründen, wenn der Steuerpflichtige jeweils nach Geschäftsschluß zu seiner Familie in die außerhalb des Geltungsbereichs des Grundgesetzes (GG) gelegene Wohnung zurückkehre. Insoweit gilt nichts anderes als bei sog. Grenzgängern, d.h. Arbeitnehmern, die sich an jedem Arbeitstag von ihrem Wohnort über die Grenze an ihre Arbeitsstätte begeben und nach Arbeitsschluß wieder an ihren Wohnort zurückkehren. Auch diese Personen haben im Inland nicht schon deswegen ihren gewöhnlichen Aufenthalt, weil sie sich während der Arbeitszeit im Inland aufhalten (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 1.März 1963 VI 119/61 U, BFHE 76, 580, BStBl III 1963, 212; vom 5.Februar 1965 VI 334/63 U, BFHE 82, 290, BStBl III 1965, 352, und vom 10.August 1983 I R 241/82, BFHE 139, 261, BStBl II 1984, 11). Der gewöhnliche Aufenthalt im Inland setzt mithin voraus, daß der Steuerpflichtige seine Tätigkeit im Inland nicht unter Benutzung seiner im Ausland gelegenen Wohnung ausübt.

b) Der Kläger hatte infolge der Ausübung seines Berufs im Inland, durch Beteiligung am Vereinsleben der Vereine in Y, denen er angehörte, und durch seine im Inland lebenden Verwandten und Freunde enge wirtschaftliche und private Beziehungen zum Inland. Er verbrachte dementsprechend einen erheblichen Teil jedes Tages im Inland, teilweise wahrscheinlich sogar den überwiegenden Teil. Daraus hat das FG auf den gewöhnlichen Aufenthalt des Klägers im Inland geschlossen. Es hat dabei der regelmäßigen täglichen Rückkehr des Klägers zu seiner Wohnung, in die er zum Übernachten zurückkehrte, zu geringe Bedeutung beigemessen.

Wer unter den vom Kläger geschilderten Umständen regelmäßig zum Übernachten an seinen Wohnsitz im Ausland zurückkehrt, hat seinen gewöhnlichen Aufenthalt nicht im Inland (s. auch BFHE 139, 261, BStBl II 1984, 11). An dieser Beurteilung vermögen auch häufige beruflich veranlaßte Reisen des Klägers im Inland nichts zu ändern, da berufliche Reisen nicht zu den Umständen gehören, aus denen auf ein "nicht nur vorübergehendes Verweilen" (§ 9 AO 1977) im Inland geschlossen werden kann.

c) Die vom Kläger im Revisionsverfahren mit Schriftsatz vom 15.April 1985 vorgetragene abweichende Sachdarstellung, er sei nicht regelmäßig zum Übernachten an seinen Wohnsitz in Belgien zurückgekehrt, kann nicht berücksichtigt werden, da dem BFH als Revisionsgericht tatsächliche Feststellungen in bezug auf den materiell-rechtlich zu beurteilenden Sachverhalt verwehrt sind, (§ 118 Abs.2 i.V.m. § 126 Abs.3 Nr.2 FGO; s. auch Gräber, Finanzgerichtsordnung, § 118 Rz.9 B; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2.Aufl., § 118 Rz.31), und da der Kläger mit seinem nach Ablauf der Revisionsbegründungsfrist eingegangenen Schriftsatz keine (wirksame) Rüge mangelnder Sachaufklärung erhoben hat.

2. Die Steuerfestsetzung in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 29.Oktober 1980 entspricht § 1 Abs.3, § 49 Abs.1 Nrn.3 und 6, § 50 Abs.1 Sätze 1 und 5, Abs.3 Sätze 1 und 2 EStG. Weitere Einwendungen gegen die richtige Anwendung dieser Vorschriften hat der Kläger nicht erhoben.

3. Die Steuerfestsetzung ist nicht wegen Verstoßes gegen Vorschriften des EWG-Vertrags rechtswidrig. Die mit dem Wechsel der Art der subjektiven Steuerpflicht verbundenen steuerlichen Folgen verletzten kein dem Kläger nach dem EWG-Vertrag unter Berücksichtigung des Integrationsfortschritts zustehendes subjektives Recht.

a) Mit seinem im Verfahren vor dem FG gestellten Antrag macht der Kläger geltend, seine Besteuerung nach den besonderen Regeln für beschränkt Steuerpflichtige verletze den EWG-Vertrag. Damit beruft er sich sinngemäß als Gemeinschaftsbürger auf Art.52 EWGV.

b) Stehen Normen des staatlichen Rechts in Widerspruch mit unmittelbar in den Mitgliedstaaten der EG geltenden, den Gemeinschaftsbürgern subjektive Rechte verleihenden Bestimmungen des EWG-Vertrags, sind nach der Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 15.Juli 1964 Rs.6/64, Costa, EuGHE 1964, 1251, 1269/1270) und des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- (Urteil vom 9.Juni 1971 2 BvR 225/69, BVerfGE 31, 145, 174) die Normen des EWG-Vertrags mit Vorrang vor dem staatlichen Recht anzuwenden. Dabei obliegt es dem zur Sachentscheidung berufenen Gericht --unbeschadet der Vorabentscheidungskompetenz des EuGH (Art.177 EWGV)-- zu entscheiden, ob ein solcher Konflikt besteht und der Vorrang des Gemeinschaftsrechts eingreift (BVerfGE 31, 145, 174; EuGH- Urteil vom 12.Juli 1984 Rs.107/83, Klopp, EuGHE 1984, 2971, 2988, Rz.14); die ausschließliche Kompetenz des BVerfG zur Nichtigerklärung nachkonstitutionellen deutschen Gesetzesrechts greift nicht ein (BVerfGE 31, 145, 174).

c) Der EWG-Vertrag verbietet jede Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit (Art.7 EWGV). Unter dieses Verbot fallen auch sog. versteckte Diskriminierungen, bei denen benachteiligende Regelungen zwar unabhängig von der Staatsangehörigkeit gelten, deren Tatbestände jedoch ausschließlich oder regelmäßig nur von ausländischen Staatsangehörigen erfüllt werden (EuGH- Urteil vom 12.Februar 1974 Rs.152/73, Sotgiu, EuGHE 1974, 153, 164 f; vom 29.Oktober 1980 Rs.22/80, Boussac, EuGHE 1980, 3427, 3436; EuGHE 1984, 2971). Art.52 EWGV gewährleistet den Gemeinschaftsbürgern die Niederlassungsfreiheit auch zur Ausübung eines freien Berufs (Grabitz/Randelzhofer, Kommentar zum EWG-Vertrag, § 52 Rz.15, 16). Art.52 EWGV ist, soweit er die Diskriminierung von Angehörigen anderer Mitgliedstaaten verbietet, in den Mitgliedstaaten unmittelbar anzuwenden (EuGH-Urteil vom 21.Juni 1974 Rs.2/74, Reyners, EuGHE 1974, 631, 651 f; Grabitz/Randelzhofer, a.a.O.,Vor Art.52 Rz.25 ff.). Das Niederlassungsrecht gestattet --unbeschadet der Frage der Aufenthaltsberechtigung in dem anderen Staat--, in einem anderen Mitgliedstaat als dem der beruflichen Niederlassung zu wohnen (EuGHE 1984, 2971, 2987 f.); dies folgt auch aus Art.3 lit.c EWGV (Grabitz, a.a.O., Art.235 Rz.35).

Da die Bedeutung des Art.52 EWGV in dem für die Entscheidung des Streitfalles erforderlichen Umfang durch die Rechtsprechung des EuGH geklärt ist, bedarf es nicht der Einholung einer Vorabentscheidung gemäß Art.177 Abs.1 Buchst.a EWGV.

d) Die Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger in der Bundesrepublik verstößt nicht gegen das Verbot direkter oder indirekter Diskriminierung (Art.7 EWGV). Die §§ 49, 50 EStG knüpfen mit ihren tatbestandlichen Voraussetzungen nicht an die deutsche oder eine ausländische Staatsangehörigkeit an, so daß eine direkte Diskriminierung nicht vorliegt. Auch eine indirekte Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit findet nicht statt, weil bei der Anwendung der Vorschriften über die beschränkte Steuerpflicht die Staatsangehörigkeit des Steuerpflichtigen außer Betracht bleibt, wie sich aus folgendem ergibt.

Die die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen beeinträchtigenden persönlichen Verhältnisse bleiben zwar durch die Versagung von Abzugsmöglichkeiten, die insoweit für unbeschränkt Steuerpflichtige bestehen, und durch die Nichtanwendung des Splittingverfahrens weitgehend unberücksichtigt (vgl. § 50 Abs.1 und 3 EStG). Diese besonderen Regelungen bezwecken jedoch keine Benachteiligung aus Gründen der Staatsangehörigkeit. Sie beruhen vielmehr darauf, daß einerseits nur die inländischen Einkünfte beschränkt Steuerpflichtiger der deutschen Besteuerung unterliegen (§ 1 Abs.3, § 49 EStG) und andererseits die persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen allein in dem Staat berücksichtigt werden sollen, in dem er wohnt. Die Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse bei der Besteuerung allein der unbeschränkt Steuerpflichtigen ist auch deshalb keine versteckte Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit, weil die Voraussetzungen der unbeschränkten Steuerpflicht von einer großen Zahl ausländischer Staatsangehöriger und die der beschränkten Steuerpflicht --neben ausländischen Staatsangehörigen-- von einer nicht geringen Zahl deutscher Staatsangehöriger erfüllt werden. Auch innerhalb des Kreises der beschränkt Steuerpflichtigen ergibt sich für ausländische und deutsche Staatsangehörige bei der Rechtsanwendung weder im Besteuerungsverfahren noch hinsichtlich der Steuerlast eine regelmäßig die eine oder andere Gruppe stärker belastende Wirkung (vgl. BFH-Urteile vom 13.Januar 1970 I 32/65, BFHE 98, 334, BStBl II 1970, 790; vom 30.Oktober 1973 I R 38/70, BFHE 111, 235, BStBl II 1974, 255; vom 30.April 1975 I R 41/73, BFHE 116, 118, BStBl II 1975, 706).

e) Auch wenn die nach deutschem Einkommensteuerrecht für beschränkt Steuerpflichtige geltenden Besonderheiten keine Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit mit sich bringen, können sie --wie der Streitfall zeigt-- gleichwohl Hindernisse für die Ausübung des Wegzugsrechts aus dem Beschäftigungsstaat bilden. Auch insoweit ist indes keine Verletzung des Art.52 EWGV feststellbar; dabei ist zu berücksichtigen, daß die EG eine im Prozeß fortschreitender Integration stehende Gemeinschaft eigener Art ist (BVerfG-Entscheidung vom 29.Mai 1974 2 BvL 52/71, BVerfGE 37, 271, 278).

Der EWG-Vertrag enthält einen Harmonisierungsauftrag für die indirekten Steuern (Art.99 EWGV). Ein entsprechender Auftrag besteht für die direkten Steuern nicht. Ihre Harmonisierung kommt allein nach Art.100 EWGV in Betracht. Die Bemühungen um die Angleichung der Rechtsvorschriften über die direkten Steuern in der EG sind --vor allem im Hinblick auf die unterschiedlichen wirtschaftlichen Verhältnisse in den Mitgliedstaaten-- mit erheblichen Schwierigkeiten verbunden (vgl. Entwurf einer Richtlinie zur Beseitigung von Besteuerungsunterschieden bei --nichtselbständig tätigen-- Grenzgängern, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- 1980 C 21/5 vom 26.Januar 1980; Änderungsvorschläge des Europäischen Parlaments dazu, ABlEG 1982 C 149/122 vom 14.Juni 1982; Bericht des Finanzausschusses vom 26.Januar 1984 BTDrucks 10/926, S.11; Weißbuch der Kommission betreffend die Vollendung des Binnenmarktes, BRDrucks 289/85 vom 10.Juli 1985, Rz.88 ff.). Die Entwicklung der Gemeinschaft gestattet derzeit nicht, von den besonderen Vorschriften für die Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger, die das deutsche Einkommensteuergesetz enthält, abzugehen. Vielmehr wird das deutsche Einkommensteuergesetz, das durch die mit allen Mitgliedstaaten der EG bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen ergänzt wird, dem Integrationsfortschritt gerecht.

4. § 1 Abs.3, § 49 Abs.1 Nr.3, § 50 Abs.1 und Abs.3 EStG, auf denen die Besteuerung des Klägers beruht, verstoßen nicht gegen Art.3, Art.6 Abs.1 und Art.14 Abs.1 und 2 GG, so daß eine Vorlage an das BVerfG gemäß Art.100 Abs.1 GG nicht geboten ist.

a) Art.3 GG verbietet gleichheitswidrige Ausübung von Hoheitsgewalt (Art.1 Abs.3 GG; von Mangold/Klein/Starck, Das Bonner Grundgesetz, Kommentar, Bd.1, 3.Aufl. 1985, Art.1 Rz.141, Art.3 Rz.2, 164 ff.). Der Gesetzgeber darf weder Gleiches willkürlich ungleich noch wesentlich Ungleiches willkürlich gleich behandeln (BVerfG-Entscheidung vom 16.März 1955 2 BvK 11/54, BVerfGE 4, 144, 155); der Gleichheitssatz wird aber durch eine Sonderregelung verletzt, wenn sich ein vernünftiger, aus der Natur der Sache folgender oder sonstwie einleuchtender Grund für eine gesetzliche Differenzierung nicht finden läßt (BVerfG-Entscheidungen vom 16.Mai 1961 2 BvF 1/60, BVerfGE 12, 341, 348; vom 12.Oktober 1976 1 BvR 197/73, BVerfGE 42, 374, 388, und vom 20.März 1979 1 BvR 111/74 und 283/78, BVerfGE 51, 1, 23).

Die Unterschiede der Besteuerung unbeschränkt und beschränkt Steuerpflichtiger in der Bundesrepublik beruhen darauf, daß einerseits nur inländische Einkünfte beschränkt Steuerpflichtiger zur Einkommensteuer herangezogen werden und andererseits Abzüge und das Splittingverfahren, durch die bei unbeschränkt Steuerpflichtigen persönliche, die Leistungsfähigkeit mindernde Umstände berücksichtigt werden, für beschränkt Steuerpflichtige nicht in Betracht kommen. Die Nichterfassung ausländischer Einkünfte beschränkt Steuerpflichtiger vermeidet die Doppelbesteuerung dieser Einkünfte, die sich ergäbe, wenn sie nicht nur durch den Wohnsitzstaat, sondern auch durch die Bundesrepublik besteuert würden; zugleich wird den praktischen Schwierigkeiten Rechnung getragen, außerhalb des Hoheitsgebiets der Bundesrepublik erzielte Einkünfte ermitteln zu müssen. Der Ausschluß der ausländischen Einkünfte von der Besteuerung rechtfertigt die gesetzlichen Beschränkungen bei der Ermittlung des Einkommens und den Ausschluß von Tarifermäßigungen (vgl. § 50 Abs.1 und und Abs.3 EStG); denn die eingeschränkte Heranziehung der Einkünfte zur Besteuerung im Inland korrespondiert mit der lediglich begrenzten Berücksichtigung ihrer persönlichen Verhältnisse für die Höhe der Steuer (vgl. § 50 Abs.1 Satz 4, Abs.3 Satz 1 2.Halbsatz, Abs.4 EStG). Diese Beurteilung entspricht der bisherigen Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 11.August 1961 VI 30/60 U, BFHE 73, 603, BStBl III 1961, 486; vom 16.August 1963 VI 96/62 U, BFHE 77, 456, BStBl III 1963, 486; vom 14.Februar 1975 VI R 210/72, BFHE 115, 319, 321, BStBl II 1975, 497; vgl. auch Urteil vom 10.Oktober 1973 I R 162/71, BFHE 110, 414, BStBl II 1974, 30, und vom 5.Februar 1965 VI 334/63 U BFHE 82, 290, BStBl III 1965, 352) und des BVerfG (Beschlüsse vom 24.September 1965 1 BvR 228/65, BVerfGE 19, 119, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1965, 572; vom 12.Oktober 1976 1 BvR 2328/73, BVerfGE 43, 1, BStBl II 1977, 190; vom 5.September 1975 1 BvR 219/75, HFR 1975, 540).

b) Die unterschiedliche Behandlung beschränkt Steuerpflichtiger im Vergleich zu unbeschränkt Steuerpflichtigen verletzt auch nicht Art.6 Abs.1 GG. Ein Verstoß gegen das in Art.6 Abs.1 GG enthaltene Verbot der Beeinträchtigung von Ehe und Familie käme nur in Betracht, wenn Ehegatten im Vergleich zu Ledigen benachteiligt würden. Die verschiedene Behandlung knüpft jedoch nicht an die Tatsache der Verheiratung an, sondern an den Umstand, daß keine unbeschränkte Steuerpflicht besteht und damit die Voraussetzungen des § 26 Abs.1 EStG nicht erfüllt sind. Die dargelegten Gründe für die unterschiedliche Behandlung beschränkt Steuerpflichtiger sind auch im Vergleich zu unbeschränkt Steuerpflichtigen unter dem Gesichtspunkt des Art.6 Abs.1 GG ein hinreichender Differenzierungsgrund (vgl. auch BVerfG-Beschluß vom 11.Dezember 1969 1 BvR 154/60, Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK-- Einkommensteuergesetz, § 50, Rechtsspruch 21).

c) Die Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger verstößt nicht gegen Art.14 GG.

aa) Steuern sind ohne besondere Gegenleistung aus dem Vermögen zu entrichtende Geldleistungen, deren Entstehung in den Steuergesetzen an das Vorhandensein, die Mehrung, Nutzung oder Verwendung von Vermögen geknüpft (vgl. § 1 der Reichsabgabenordnung --AO--; § 3 AO 1977). Die Steuergesetze regeln damit auch Inhalt und Schranken des Eigentums i.S. des § 14 Abs.1 und 2 GG (Maunz/Dürig, Kommentar zum Grundgesetz, Art.14 Rz.161; Badura, Handbuch des Verfassungsrechts, S.670; Alternativkommentar zum Grundgesetz/Rittstieg, Art.14/15 Rdnr.248-251; von Münch/Bryde, Kommentar zum Grundgesetz, 3.Aufl., Art.14 Rz.23; Friauf, Die öffentliche Verwaltung, 1980, 480 ff.; Kirchhoff, VVDStRL, Bd.39, 1981, S.242; von Arnim, VVDStRL, Bd.39, 1981, 299; vgl. auch Kiminich, Bonner Kommentar zum Grundgesetz, Art.14 Rz.57 ff.). Die Auferlegung von Steuerleistungspflichten ist deshalb keine entschädigungspflichtige Enteignung (BFH-Urteil vom 19.April 1968 III R 78/67, BFHE 92, 495, 505, BStBl II 1968, 620). Jedenfalls dann, wenn die Erhebung einer Steuer konfiskatorisch oder erdrosselnd wirkt, liegt aber eine Verletzung der Eigentumsgarantie vor (vgl. BVerfGE 19, 119, 128 f.), die eine verfassungsrechtliche Verpflichtung zum (teilweisen) Erlaß der Steuer auslösen kann (BVerfGE 43, 1, 12). Eine solche verfassungsrechtliche Erlaßpflicht entsteht nur dann, wenn eine übermäßige Belastung von der Bundesrepublik ausgeht (vgl. BFH-Urteil vom 4.Februar 1987 I R 252/83, BFHE 149, 50, BStBl II, 1987, 682).

bb) Die Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger ist nicht generell übermäßig belastend im Sinne einer konfiskatorischen oder erdrosselnden Wirkung. Die gesetzliche Regelung nimmt ausländische Einkünfte von der Besteuerung aus und der Progressionsvorbehalt (§ 32b EStG) greift nicht ein. Daraus können sich erhebliche Vorteile ergeben, die den Nachteil der Nichtberücksichtigung der persönlichen Verhältnisse der Steuerpflichtigen bei weitem übersteigen. Ein Verstoß der §§ 49, 50 EStG gegen Art.14 GG ist daher nicht feststellbar.

d) Die Verfassungsmäßigkeit der besonderen Vorschriften über die beschränkte Steuerpflicht (§§ 49, 50 EStG) wird auch nicht dadurch in Frage gestellt, daß sich erhebliche Härten bei der Besteuerung einzelner beschränkt Steuerpflichtiger ergeben, wenn sie im Ausland keine (oder nahezu keine) Einkünfte erzielen. Solche Härten können durch (teilweisen) Steuererlaß behoben werden, wozu eine verfassungsrechtliche Verpflichtung bestehen kann (s. oben c), aa).

Die steuermindernde Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse der Steuerpflichtigen fällt grundsätzlich in die Verantwortlichkeit des Wohnsitzstaates. Auch die Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger ist aber am Prinzip der Leistungsfähigkeit ausgerichtet (BVerfGE 43, 1, BStBl II 1977, 190; Wassermeyer, JDStJG 1985, 49, 55). Können die nach deutschem Steuerrecht anerkanntermaßen die Leistungsfähigkeit mindernden Umstände --vor allem die finanziellen Lasten im Hinblick auf Altersvorsorge, Ehe, Kinder und gesetzliche Unterhaltspflichten sowie außergewöhnliche Belastungen-- im Einzelfall mangels im Wohnsitzstaat in ausreichendem Umfang steuerbarer Einkünfte dort nicht angemessen steuermindernd berücksichtigt werden, dann bewirkt die diese Umstände (im wesentlichen) gleichfalls nicht berücksichtigende deutsche Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger eine übermäßige Belastung, die die verfassungsrechtliche Pflicht zu steuerlicher Entlastung auslöst; die wegen der Nichtberücksichtigung der persönlichen Umstände übermäßige Besteuerung geht dann nämlich von der Bundesrepublik aus.

Bestätigt wird diese Würdigung durch den Vergleich mit der Regelung des Gesetzes vom 21.Oktober 1980 (BGBl I 1980, 1999) über die Besteuerung der Grenzgänger aus den Niederlanden. Dieses sieht die weitgehende Gleichbehandlung beschränkt steuerpflichtiger Arbeitnehmer aus den Niederlanden mit unbeschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern hinsichtlich der Berücksichtigung ihrer persönlichen Verhältnisse vor (vgl. BFH-Urteil vom 12.November 1986 I R 222/82, BFHE 148, 449, BStBl II 1987, 256). Es wäre mit Art.3 GG nicht zu vereinbaren, Einpendler aus anderen Nachbarstaaten anders zu behandeln als solche aus den Niederlanden. Gleichheitswidrig wäre es auch, die Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse nur Einpendlern mit Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, nicht aber auch --unter den dargelegten Voraussetzungen-- beschränkt Steuerpflichtigen mit Einkünften aus selbständiger Arbeit zu eröffnen (vgl. Wassermeyer, a.a.O., 66 f.).

Ob und ggf. in welchem Umfang dem Kläger dieser Anspruch tatsächlich zusteht, ist nicht im anhängigen Verfahren, sondern in einem gesonderten Erlaßverfahren zu entscheiden. Wegen der im Streitfall gegebenen Trennung von Steuerfestsetzung und verfassungsrechtlich gebotener Steuerentlastung war die Klage daher unter Aufhebung des angefochtenen Urteils abzuweisen.

 

Fundstellen

Haufe-Index 62335

BFH/NV 1988, 2

BStBl II 1990, 701

BFHE 154, 38

BFHE 1989, 38

BB 1988, 2097-2097 (L1-3)

DB 1988, 2438-2441 (LT)

DStR 1988, 678 (ST)

HFR 1989, 10 (LT)

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