§ 17 Prüfung von Nachhaltigkeitsinformationen / 4 Berichtsgrenzen (Konsolidierungskreis, ...

Dr. Jens Freiberg, Sanela Terko

Rz. 48

Gem. ESRS 1 soll die Nachhaltigkeitserklärung für denselben Berichtskreis wie für die finanzielle Berichterstattung erstellt werden, abzustellen ist auf das Konzept der "operational control" (ESRS 1.62). Demnach hat eine unter den Anwendungsbereich der CSRD fallende Muttergesellschaft in der konsolidierten Berichterstattung auch die Nachhaltigkeitsinformationen für ihre Tochterunternehmen zu inkludieren (ESRS 1.62). Informationen über verbundene oder gemeinsame Unternehmen, die at equity bilanziert oder quotenkonsolidiert werden, sollen darüber hinaus einbezogen werden, sofern diese Unternehmen Teil der Wertschöpfungskette des Bericht erstattenden Unternehmens sind (ESRS 1.67). Ferner soll der Berichtszeitraum der Nachhaltigkeitserklärung deckungsgleich mit jenem der Finanzberichterstattung sein (ESRS 1.73; § 3 Rz 102).

Rz. 49

Bei der freiwilligen externen materiellen Prüfung von nichtfinanziellen Erklärungen innerhalb des (Konzern-)Lageberichts oder von gesonderten (konsolidierten) nichtfinanziellen Berichten war es möglich, den Prüf- bzw. Auftragsgegenstand von sonstigen betriebswirtschaftlichen Prüfungen – bspw. basierend auf dem Prüfstandard ISAE 3000 (Revised) – u. a. auf spezifische (nichtfinanzielle) Kennzahlen als auch auf einen von der Finanzberichterstattung abweichenden Konsolidierungskreis zu beschränken. Dieser Umstand ist mitunter dem Charakter als Universalprüfstandard des ISAE 3000 (Revised) geschuldet. Hieraus resultiert in der derzeitigen Prüfpraxis – im Vergleich zur Abschlussprüfung – ein bedeutender Mehraufwand im Zusammenhang mit der Festlegung des Prüf- bzw. Auftragsgegenstands. Praktische Herausforderungen sind insbes. mit der Anforderung der Gewährleistung der eindeutigen Identifizierbarkeit und klaren Abgrenzung zu nicht geprüfter Information des Prüf- bzw. Auftragsgegenstands i. S. d. ISAE 3000 (Revised) verbunden.^{^[1]} Nicht nur aufgrund dessen ist im Zuge der Erlangung eines Verständnisses für jene Prozesse, welche zur Sachverhaltsinformationserstellung seitens des Unternehmens eingesetzt wurden, durch den Wirtschaftsprüfer^{^[2]} die für die Berichterstattung herangezogene Berichtsgrenze zu würdigen.^{^[3]}

Künftig zu erwarten ist, dass durch die verpflichtende externe materielle Prüfung der Nachhaltigkeitserklärung (Rz 7) und durch Anwendung verpflichtender Prüfstandards u. a. der mit der Festlegung des Prüfungs- bzw. Auftragsgegenstands verbundene prüferseitige Aufwand reduziert wird.

Rz. 50

Der bedeutende Aufwand, welcher mit der Kennzeichnung des Prüfgegenstands i. S. d. ISAE 3000 (Revised) verbunden ist, zeigt sich bspw. in der Berichtspraxis gem. CSR-RUG^{^[4]}. Hierzu hält die Mercedes-Benz Group fest:

Praxis-Beispiel Mercedes-Benz Group^{^[5]}

"In diesem Nachhaltigkeitsbericht enthalten sind auch die in der nichtfinanziellen Erklärung geprüften Inhalte. Die entsprechenden Stellen sind in diesem Nachhaltigkeitsbericht mit blauer Schriftfarbe im Fließtext kenntlich gemacht. Geprüfte Grafiken und Tabellen sind über Fußnoten ebenfalls entsprechend ausgewiesen. Soweit nicht explizit vermerkt, wurde die Prüfung dieser Inhalte im Rahmen der Prüfung der nichtfinanziellen Erklärung mit hinreichender Sicherheit durchgeführt. Wenn nicht durch Fußnoten markiert, wurden Grafiken und Tabellen unabhängig der verwendeten Farben nicht einer externen Prüfung unterzogen."

Rz. 51

Der Prüfstandardentwurf ED-5000 subsumiert unter dem Begriff der Berichtsgrenze u. a. jene Tätigkeiten, Beziehungen bzw. Ressourcen die – in Übereinstimmung mit den anwendbaren Kriterien – in der Nachhaltigkeitsinformation des Unternehmens inkludiert werden sollen.^{^[6]} Die Anwendungshinweise zu ED-5000 erläutern potenzielle Unterschiede der bei der Prüfung der Nachhaltigkeitsberichterstattung zu berücksichtigenden Berichtsgrenze und der für die Finanzberichterstattung maßgeblichen Berichtsgrenze. Konkret können sich Unterschiede bspw. dadurch ergeben, dass sich die Nachhaltigkeitsinformation des Unternehmens auf Tätigkeiten in dessen vor- und nachgelagerter Wertschöpfungskette (Rz 52) bezieht.^{^[7]} Darüber hinaus sind potenziell belangspezifische Unterschiede in den für einzelne KPIs herangezogenen Berichtsgrenzen zu bedenken.^{^[8]}

Rz. 52

Insbes. wertschöpfungskettenbezogene Datenpunkte, welchen bei der Berichterstattung i. S. d. thematischen ESRS teils große Bedeutung zugesprochen wird, gehen mit verbundenen Abwägungen hinsichtlich der in der Prüfpraxis heranzuziehenden Berichtsgrenze einher. Diese Abwägungen sind jedoch kein Novum im Prozess der Prüfung von nichtfinanzieller Information bzw. Nachhaltigkeitsinformation. Bereits die für sonstige betriebswirtschaftliche Prüfungen der Offenlegung gem. CSR-RUG^{^[9]} anwendbaren Entwurfsprüfstandards IDW EPS 990 (11.2022) und IDW EPS 991 (11.2022)^{^[10]} führen die verpflichtende Festlegung seitens des Wirtschaftsprüfers an, ob unter den Umständen des Auftrags vor Ort Prüfungshandlungen in der Lieferkette des geprüften Unternehmens notwendig sind.