Weimann/Lang, Umsatzsteuer – national und international, ... / 2.1.3.3 Zeitpunkt der Berichtigung

Rz. 25

Stand: 5. A. – ET: 12/2018

Der Zeitpunkt der Berichtigung ergibt sich in entsprechender Anwendung des § 17 Abs. 1 S. 7 UStG. Die Berichtigung ist in dem Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem der leistende Unternehmer den Steuerbetrag nach § 14c Abs. 1 UStG berichtigt und einen ggf. bestehenden Rückzahlungsanspruch befriedigt hat (vgl. Abschn. 17.1 Abs. 10 S. 2 UStAE; Abschn. 14c.1 Abs. 5 S. 3, 4 UStAE). Eine Rückwirkung auf den Besteuerungszeitraum der Rechnungserteilung ergibt sich nicht. Daran hat auch das Urteil des EuGH vom 15.07.2010 (Rs. C-368/09, "Pannon Gép", DStR 2010, 1475) nichts geändert (vgl. BFH vom 26.01.2012, Az: V R 18/08, BStBl II 2015, 962, Rz. 34; vgl. BFH vom 12.10.2016, Az.: XI R 43/14 (v), BFH/NV 2017, 408, Rz. 35-37; vgl. BFH vom 31.05.2017, Az.: V B 5/17 (NV), BFH/NV 2017, 1202, Rz. 7 – keine Rückwirkung einer Rechnungsberichtigung i. S. d. § 14c Abs. 1 S. 2 UStG auf den Zeitpunkt der Ausstellung der Rechnung; unter ausdrücklicher Bezugnahme auf die Entscheidungen des EuGH "Senatex" [Urteil vom 15.09.2016, C-518/14, UR 2016, 800], "Barlis 06" [Urteil vom 15.09.2016, C-516/14, UR 2016, 795]).

Rz. 26

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In Fällen der Gutschrifterteilung (§ 14 Abs. 2 S. 3 UStG) wirkt der Widerspruch gegen einen zu hohen Steuerausweis erst in dem Besteuerungszeitraum, in dem er erfolgt (vgl. BFH vom 19.05.1993, Az: V R /88, BStBl II 1993, 779 – Wirkung "ex nunc"; vgl. Abschn. 14c.1 Abs. 3 S. 2 Abschn. 14.3 Abs. 4 S. 5 UStAE; Abschn. 17.1 Abs. 10 S. 3 UStAE). Wegen weiterer Einzelheiten im Zusammenhang mit § 17 UstG vgl. die Kommentierung zu § 17.

Rz. 27

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Zum Zeitpunkt des Ausweises einer Forderung (Aktivierung des Umsatzsteuererstattungsanspruchs aus Rechnungsberichtigung) in der Bilanz im Zusammenhang mit einem unrichtigen Steuerausweis nach § 14c Abs. 1 UStG vgl. Sächsisches FG vom 20.09.2007, Az: 2 K 1974/06, EFG 2008, 820 – erst nach tatsächlicher Berichtigung der Rechnung, nicht bereits im Zeitpunkt der Ausstellung der fehlerhaften Rechnung (ebenso die Revisionsentscheidung des BFH vom 15.03.2012, Az: III R 96/07, BStBl II 2012, 719; zu Buchhaltungsfragen vgl. Endert/Sepetauz in BBK 2012, 1068 ff.).

Rz. 28

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Es liegt in der Natur der Sache, dass die nach § 14c Abs. 1 UStG geschuldete Steuer ggf. nicht zu ihrem Entstehungszeitpunkt (vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG; z. B. bei fehlerbehafteten Anzahlungs-/Endrechnungen; Abschn. 14.8 Abs. 10 S. 3 UStAE) an das Finanzamt abgeführt wird. Kommt es zu einer verspäteten Zahlung, greift § 233a AO, die Verzinsung von Steueransprüchen. Die Anwendung dieser Regelung auf nach § 14c Abs. 1 UStG geschuldete Steuer entspricht nach Auffassung des BFH (vgl. BFH vom 19.03.2009, Az: V R 48/07, BStBl II 2010, 92 ergangen zu § 14 Abs. 2 UStG a. F.; vgl. Abschn. 14c.1 Abs. 5 S. 3 UStAE) dem Willen des Gesetzgebers. Eine rückwirkende Berichtigung widerspricht dem Regelungszweck des § 14 Abs. 2 S. 2 i. V. m. § 17 Abs. 1 UStG. Sachliche Unbilligkeit liegt nicht vor (Abschöpfung eines unrechtmäßig erlangten Liquiditätsvorteils). Die im AEAO (vgl. BMF vom 02.01.2008, Az: IV A 4 – S 0062/07/0001, BStBl I 2008, 26, Tz. 70.2.3 zu § 233a AO) enthaltene "Billigkeitsregelung" der Finanzverwaltung zum Erlass der Nachzahlungszinsen bei fehlerhaften Endrechnungen ist rechtswidrig (Verstoß gegen Gesetzeszweck sowie Art. 3 Abs. 1 GG; kein Anspruch auf Fortführung gesetzeswidriger Verwaltungspraxis; AEAO zwischenzeitlich angepasst mit Übergangsregelung). Zwischenzeitlich wurde der AEAO in diesem Punkt geändert und an die Rechtsprechung des BFH angepasst (vgl. BMF vom 22.12.2009, Az: IV A 3 – S 0062/08/10007-07, BStBl I 2010, 9 – mit Vertrauensschutzregelung bis 22.12.2009; vgl. Weimann, UStB 2011, 90).

Rz. 29

Zum insolvenzrechtlichen Aufrechnungsverbot nach § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO in Fällen des § 14c Abs. 1 UStG vgl. FG des Saarlands vom 01.06.2016 (Az.: 2 K 1184/14, Haufe-Index 10083799; Revision anhängig unter Az.: VII R 18/16). "1. Für die Anwendung des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO ist es entscheidend, ob zum Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung bereits alle materiell-rechtlichen Tatbestandsvoraussetzungen vorliegen. Daher kommt es für den aus einer Rechnungsberichtigung nach § 14c Abs. 1 S. 2 UStG i. V. m. § 17 Abs. 1 S. 1 UStG resultierenden Erstattungsanspruch in materiell-rechtlicher Hinsicht darauf an, wann der unrichtige Steuerausweis in einer berichtigten Rechnung beseitigt wurde (Anschluss an FG Hamburg vom 25.11.2015, 6 K 167/15 [Hinweis des Verf.: Revisionsentscheidung des BFH vom 08.11.2016, Az. VII R 34/15, DStR 2017, 544, vgl. Rz. 82]). 2. Hat die Insolvenzschuldnerin vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens unberechtigt Umsatzsteuer in Rechnungen ausgewiesen und berichtigt der Insolvenzverwalter nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens diese Rechnungen, so stellt der sich hieraus ergebende Umsatzsteuererstattungsanspruch keinen vorinsolvenzlichen Anspruch dar, gegen den das FA zulässigerweise mit anderen vorinsolvenzliche...