Weimann/Lang, Umsatzsteuer – national und international, ... / 2.1 Abgrenzung zwischen Werkleistung und Werklieferung

Rz. 19

Stand: 5. A. – ET: 12/2018

Der Begriff der Lohnveredelung ist im Umsatzsteuerrecht nicht näher beschrieben. Allgemein wird unter einer Lohnveredelung eine Werkleistung verstanden (vgl. Abschn. 7.4 UStAE). Sofern § 7 UStG auf den Unternehmer verweist, ist somit der Werkunternehmer gemeint, ein Unternehmer, der eine sonstige Leistung (§ 3 Abs. 9 UStG) an einem Gegenstand der Ausfuhr durch Be- oder Verarbeitung dieses Gegenstandes erbringt. Nicht in den Anwendungsbereich der Norm fällt hingegen die Werklieferung, diese kann unter den Voraussetzungen des § 6 UStG steuerfrei sein. Im Unterschied zu § 6 UStG beinhaltet § 7 Abs. 1 S. 1 UStG das weitere Tatbestandsmerkmal, dass der Gegenstand, an dem die Lohnveredelung ausgeführt wird, zu diesem Zweck durch den Auftraggeber der Lohnveredelung im Gemeinschaftsgebiet erworben oder in das Gemeinschaftsgebiet eingeführt worden sein muss. Der Abgrenzung der Werkleistung von der Werklieferung (§ 3 Abs. 4 UStG) kommt daher Bedeutung für die Anwendung der Norm zu. Verwendet der Werkunternehmer für das Werk selbstbeschaffte Stoffe, die nicht nur Zutaten oder sonstige Nebensachen sind, erbringt er eine Werklieferung (vgl. Abschn. 3.8 UStAE) und fällt mit dieser nicht mehr in den Anwendungsbereich des § 7 UStG (zu den Abgrenzungsgrundsätzen vgl. BFH vom 25.03.1965, Az: V 253/63 U, BStBl. III 1965, 338 und Abschn. 3.8 UStAE). Die Steuerfreiheit einer Werklieferung ist nach § 6 Abs. 1 UStG i. V. m. § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG zu prüfen. In seiner jüngeren Rechtsprechung (vgl. z. B. BFH vom 09.06.2005, Az: V R 50/02, BStBl. II 2006, 98 [orthopädische Zurichtung von Konfektionsschuhen als Werkleistung], ergangen zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG) definiert der BFH Werklieferungen und Werkleistungen als einheitliche Leistungen, die sowohl Elemente der Lieferung als auch der sonstigen Leistung enthalten, bei denen diese Elemente jedoch auf Grund ihrer wirtschaftlichen Zusammengehörigkeit nicht künstlich in mehrere selbständige Hauptleistungen getrennt werden können (vgl. Abschn. 3.8 Abs. 1 S. 4, 5 UStAE, Sicht des Durchschnittsbetrachters). Zur Abgrenzung zwischen Lieferung und Leistung anhand des Wesens einer Leistung vgl. auch BFH vom 26.10.2006, Az: V R 58, 59/04, BStBl. II 2007, 487; ergangen zu § 3 Abs. 9 UStG, § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG – Lieferung von Speisen zum Verzehr an Ort und Stelle. Daher stuft die Rechtsprechung (vgl. BFH vom 30.09.1999, Az: V R 77/98, BStBl. II 2000, 14) beispielsweise den reinen Ölwechsel als Lieferung ein, den Ölwechsel im Rahmen einer Inspektion hingegen als Werkleistung und somit als Lohnveredelung. Insbesondere bei Reparaturen ist die Abgrenzung zwischen Werklieferung und Werkleistung häufig schwierig. Umsätze bis 31.12.2012: Die Verwaltung ging bei der Reparatur eines Beförderungsmittels (z. B. Kraftfahrzeug, Sportboot, Yacht, Sportflugzeug; vgl.. Abschn. 3a.5 Abs. 2 UStAE) zur Vereinfachung ohne weitere Nachprüfung von einer Werklieferung und damit einem Fall des § 6 UStG aus, wenn der Entgeltsanteil, der auf das bei der Reparatur verwendete Material entfiel, mehr als 50 % des für die Reparatur berechneten Gesamtentgelts betrug (vgl. Abschn. 7.4 Abs. 2 S. 1 UStAE a. F.). Bei Reparaturen an Wasserfahrzeugen für die Seeschifffahrt, die nicht in § 8 Abs. 1 Nr. 1 UStG aufgeführt sind, konnte auch bei Unterschreiten der 50 %-Grenze zur Vereinfachung von einer Werklieferung ausgegangen werden, wenn das Entgelt das 15-Fache der Bruttoregistertonnage des Schiffes überstieg (vgl. Abschn. 7.4 Abs. 2 S. 2 UStAE a. F.). Umsätze nach dem 31.12.2012: Mit BMF-Schreiben vom 12.12.2012 (Az: IV D 2 – S 7112/11/10001, BStBl I 2012, 1259) wurde ein neuer Abschn. 3.8 Abs. 6 UStAE mit einer Nichtbeanstandungsregelung zur Abgrenzung bei Reparaturen beweglicher körperlicher Gegenstände eingefügt (Werklieferung bei Entgeltanteil für Material über 50 %), die auch für die Abgrenzung der Lohnveredelung bei der Reparatur von Beförderungsmitteln gelten soll (Streichung Abschn. 7.4 Abs. 2 UStAE a. F.).