Weimann/Lang, Umsatzsteuer – national und international, ... / 1.5.1.5 Sonstige Leistungen eigener Art

Rz. 37

Stand: 5. A. – ET: 12/2018

Für sonstige Leistungen eigener Art, die nicht an einem anderen Wirtschaftsgut ausgeführt werden, ist im Falle der Nutzungsänderung ab dem 01.01.2005 eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs vorzunehmen. Darunter fallen z. B. die folgenden Leistungen:

• Beratungsleistungen (z. B. für ein Unternehmenskonzept, eine Produktkonzeption),
• gutachterliche Leistungen,
• Anmietung eines Wirtschaftsguts,
• Patente, Urheberrechte, Lizenzen,
• bestimmte Computerprogramme,
• Werbeleistungen,
• Anzahlung für längerfristiges Mietleasing.

Rz. 38

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Die durch das Mittelstands-EntlastungsG zum 01.01.2007 eingeführten Sätze 2 und 3 in § 15a Abs. 4 UStG stellen klar, dass sich die Vorsteuerberichtigung auf solche Leistungen beschränkt, die der Unternehmer in seiner Steuerbilanz aktivieren müsste (als Wirtschaftsgut oder Rechnungsabgrenzungsposten). Für die Frage des steuerlichen Aktivierungsgebots kommt es auf die tatsächliche Buchführungspflicht nicht an. Die Regelung gilt daher auch für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG und für die Überschussermittlung (vgl. Abschn. 15a.7 Abs. 3 UStAE).

Rz. 39

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Auch diese Regelung ist – wie die Neuregelung des § 15a Abs. 3 UStG – materiell nicht neu (vgl. BMF vom 06.12.2005, BStBl I 2005, 1068, Rz. 2 Buchst. e, Tz. 46), nunmehr aber auch gesetzlich verankert. Neu ist allerdings auch hier, dass der Unternehmer anders als nach dem o. a. BMF-Schreiben ("... wird es nicht beanstandet ...") keinerlei Wahlrechte mehr hat. Der Vorsteuerberichtigung unterliegen – abgesehen von den Anzahlungs- oder Vorauszahlungsfällen – nur noch solche Leistungen, für die in der Steuerbilanz ein Aktivierungsgebot bestünde.

Rz. 40

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Die gesetzliche Neuregelung bezweckt, insbesondere solche Fälle zu erfassen, in denen für einen bestimmten Zeitraum Zahlungen geleistet werden, die wirtschaftlich diesem gesamten Zeitraum zuzurechnen sind (z. B. Zahlung einer Miete im März 2007 vorschüssig für einen bis zum 28.02.2009 datierten Vertrag).

Rz. 41

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Die Beschränkung der Vorsteuerberichtigung auf aktivierungspflichtige Leistungen gilt nicht, soweit es sich um sonstige Leistungen handelt, für die der Leistungsempfänger bereits für einen Zeitraum vor Ausführung der sonstigen Leistung den Vorsteuerabzug vornehmen konnte (Voraus- und Anzahlung). Dazu gehören z. B. Miet- und Pachtvorauszahlungen, Beratungsleistungen, gutachterliche Leistungen, Patente, Urheberrechte, Lizenzen, bestimmte Computerprogramme, Werbeleistungen, Anzahlungen für längerfristiges Mietleasing. Diese Regelung dient der Vermeidung von Steuerumgehungsmodellen (BR-Drucks. 302/06 vom 05.05.2006 und BT-Drucks. 16/1407 vom 09.05.2006, Begründung zu Art. 8 Nr. 1 Buchst. b). Der Vorsteuerabzug aus An- oder Vorauszahlungen auf sonstige Leistungen i. S. d. § 15a Abs. 4 UStG führt immer zu einem Berichtigungsobjekt (vgl. auch BMF vom 12.04.2007, Az: IV A 5 – S 7316 – 07/0002, BStBl I 2007, 466).

Rz. 42

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Umsatzsteuerrechtlich sind sonstige Leistungen grundsätzlich erst im Zeitpunkt ihrer Vollendung ausgeführt. Wenn sie jedoch bereits vor ihrer Vollendung im Unternehmen des Leistungsempfängers verwendet werden, erfolgt eine Vorsteuerberichtigung bereits vor dem Zeitpunkt des Leistungsbezugs in denjenigen Fällen, in denen bereits vor Leistungsbezug die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug nach § 15 UStG (Zahlung vor Ausführung der Leistung) erfüllt sind und sich im Zeitpunkt der Verwendung die Verhältnisse gegenüber den für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnissen ändern (Abschn. 15a.7 Abs. 4 UStAE).

Praxis-Beispiel

Der Vermieter V schließt mit dem Unternehmer U einen Mietvertrag über ein Bürogebäude für einen Zeitraum von fünf Jahren. U will in den Räumen steuerpflichtige Umsätze ausführen. Demzufolge vermietet V das Gebäude steuerpflichtig an U, der die Miete für die gesamte Laufzeit im Voraus zahlt und den Vorsteuerabzug geltend macht. Nach einem Jahr nutzt U das Gebäude jedoch nur noch für steuerfreie Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen.

Lösung:

Für die im Voraus gezahlte Miete muss U in seiner Bilanz einen Rechnungsabgrenzungsposten bilden. Ab dem zweiten Jahr der Gebäudenutzung ändern sich die für den Vorsteuerabzug relevanten Verhältnisse, so dass gem. § 15a Abs. 4 UStG eine Vorsteuerberichtigung erfolgen muss.