Weimann/Lang, Umsatzsteuer – national und international, ... / 1.4 Verhältnis zu anderen Korrekturvorschriften

Rz. 13

Stand: 5. A. Update 4 – ET: 04/2023

Der Berichtigung nach § 17 UStG liegt zugrunde, dass die ursprüngliche Umsatzsteuerfestsetzung aufgrund des vereinbarten Entgelts selbst nicht geändert wird, sondern vielmehr im Zeitpunkt der nachträglichen Änderung auch die sich ergebenden Berichtigungen durchzuführen sind (vgl. BFH vom 13.07.2006, Az: V B 70/06, BStBl II 2007, 415). Für eine Korrektur der ursprünglichen Steuerfestsetzung nach den Korrekturvorschriften der Abgabenordnung ist insofern kein Raum, da sie ja von der nachträglichen Änderung der Bemessungsgrundlage nicht tangiert wird, also nach wie vor materiell rechtmäßig ist und es auch völlig unerheblich ist, ob die ursprüngliche festgesetzte Steuer bereits festsetzungsverjährt ist. Anders wäre es nur, wenn die Bemessungsgrundlage von vornherein in unzutreffender Höhe angesetzt worden war.

Rz. 14

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In Abweichung hierzu hat der VII. Senat des BFH (vgl. BFH vom 27.10.2009, Az: VII R 4/08, BStBl II 2010, 257 m. Anm. Jäger, HFR 2010, 337; krit. Weigel, AO-StB 2010, 74) in Fortführung seiner bisherigen Rechtsprechung (vgl. Urteile vom 09.04.2002, Az: VII R 108/00, BStBl II 2002, 562, vom 19.08.2008, Az: VII R 36/07, BStBl II 2009, 90 und vom 17.03.2009, Az: VII R 38/08, BStBl II 2009, 953) allerdings ausgeführt, dass § 17 UStG lediglich eine aus Gründen umsatzsteuerrechtlicher Systematik und Praktikabilität geschaffene verfahrensrechtliche Sonderregelung gegenüber den Änderungsvorschriften des § 164 Abs. 2 bzw. des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO sei und sich die Wirkung dieser Norm nur auf die Bestimmung des Korrekturzeitraums im Steuerrechtsverhältnis zwischen Steuerpflichtigem und Fiskus beschränkt. Der Entscheidung lag eine Abtretung des Umsatzsteuervergütungsanspruchs des nunmehr insolventen Leistungsempfängers an den leistenden Unternehmer zugrunde. Im Ergebnis bejahte der VII. Senat des BFH einen Rückforderungsanspruch gegen den Abtretungsempfänger/Zessionar. Die Schwierigkeit bestand darin, dass die Rückforderung nach § 37 Abs. 2 AO den Wegfall des rechtlichen Grundes für die Auszahlung des Umsatzsteuervergütungsanspruchs voraussetzt, die Berichtigung nach § 17 UStG aber gerade die ursprüngliche Steuerfestsetzung unberührt lässt. Darüber setzte sich der VII. Senat hinweg: "Der Zessionar der vormaligen Umsatzsteuervergütung kann sich nicht darauf berufen, dass die Berichtigung ex nunc nach § 17 Abs. 1 Satz 7 UStG (jetzt § 17 Abs. 1 S. 8 UStG) die Wirksamkeit der vormaligen Festsetzung der Umsatzsteuervergütung nicht berührt. Denn im Rahmen des Schuldverhältnisses zwischen dem FA und dem Zessionar, das durch die Leistung auf einen abgetretenen Umsatzsteuervergütungsanspruch begründet worden ist, spielen die Besonderheiten des materiellen Umsatzsteuerrechts keine Rolle."

Vgl. hierzu auch Stadie in R/D, § 17 Rn. 138 ff.

Rz. 15

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Die abgabenrechtlichen Änderungsvorschriften werden zudem relevant, wenn die Berichtigung nach § 17 UStG unzutreffend nicht durchgeführt wird. Für diesen Fall bedarf es einer abgabenrechtlichen Änderungsvorschrift, um eine Korrektur für den betreffenden Besteuerungszeitraum der Änderung vorzunehmen. In den meisten Fällen dürften sich daraus jedoch keine Probleme ergeben, da die sich aus einer Umsatzsteuervoranmeldung ergebende USt als Vorauszahlung kraft Gesetzes unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht (vgl. § 164 Abs. 1 S. 2 AO, § 18 Abs. 1 UStG) und die Umsatzsteuerjahreserklärung als Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht (§ 168 S. 1 AO, § 18 Abs. 3 S. 1 UStG). Allerdings müssen dabei die abgabenrechtlichen Fristen für die Festsetzungsverjährung (§§ 169ff. AO) beachtet werden. Erfolgt zudem eine von der Umsatzsteuerjahreserklärung abweichende Festsetzung, so ist zu vermerken, ob der Vorbehalt weiter besteht. Fehlt ein entsprechender Vermerk, fällt der nach § 168 S. 1 AO kraft Gesetzes bestehende Vorbehalt weg, da in diesem Fall die konkrete Einzelfallbehandlung mittels Verwaltungsakt die generelle gesetzliche Regelung des § 168 S. 1 AO verdrängt (vgl. BFH vom 02.12.1999, Az: V R 19/99, BStBl II 2000, 284, AEAO zu § 164 Nr. 6 und AEAO zu § 168 Nr. 7). Wird in einem derartigen Fall später festgestellt, dass der Unternehmer eine Berichtigung nach § 17 UStG hätte vornehmen müssen, bleiben nur noch die allgemeinen Korrekturvorschriften der Abgabenordnung zur Änderung des Steuerbescheides (vgl. §§ 172ff. AO, insbesondere § 173 Abs. 1 AO – nachträgliches Bekanntwerden neuer Tatsachen).

Rz. 16

Stand: 5. A. Update 4 – ET: 04/2023

Im Rahmen des § 15a UStG ist zu beachten, dass Berichtigungen nach § 17 UStG den für die Vorsteuerkorrektur maßgeblichen Vorsteuerbetrag des § 15a UStG beeinflussen.