Warenlieferungen in und aus Konsignationslagern

OFD Frankfurt, 7.12.2017, S 7100 a A - 004 - St 110

1. Begriff

Ein Konsignationslager ist ein Warenlager, das ein Unternehmer bei einem Abnehmer unterhält und aus dem der Abnehmer bei Bedarf Waren entnehmen kann.

Ein „call-off-stock” stellt ebenfalls eine Form des Konsignationslagers dar. Von einem Konsignationslager unterscheidet es sich nach allgemeinem Verständnis dadurch, dass beim call-off-stock nur ein Kunde oder Abnehmer auf das Lager zugreifen darf, wohingegen beim Konsignationslager durchaus auch mehrere Abnehmer Zugriff auf die Waren haben können.

2. Grundsatz

Bei einem Konsignationslager bleibt der Lieferer (Konsignant) zivilrechtlicher Eigentümer der im Lager befindlichen Ware. Erst wenn der Abnehmer (Konsignatar) die Ware entnimmt, geht das Eigentum an dieser vom Konsignanten auf den Konsignatar über.

	Hinsichtlich der umsatzsteuerrechtlichen Behandlung ist darauf abzustellen, wann dem Abnehmer die Verfügungsmacht im Sinne des § 3 Abs. 1 UStG verschafft wird. Hierfür ist maßgeblich, ob der Abnehmer bei Beginn der Beförderung oder Versendung bereits verbindlich feststand, denn eine Lieferung nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG setzt die Beförderung oder Versendung an einen Abnehmer voraus (vgl. BFH-Urteile vom 20.10.2016, V R 31/15, BStBl 2017 II S. 1076 und vom 16.11.2016, V R 1/16, BStBl 2017 II S. 1079).
	Von einem feststehenden Abnehmer ist auszugehen, wenn der Leistungsempfänger die Ware bei Beginn der Beförderung oder Versendung bereits verbindlich bestellt oder bezahlt hat. Unschädlich ist, wenn die Ware zunächst in ein inländisches Lager des Lieferanten gebracht und erst nach Zahlung durch eine Freigabeerklärung an den Abnehmer herausgegeben wird. Gleiches gilt für die kurzzeitige Zwischenlagerung in einem Auslieferungs- oder Konsignationslager, wenn der Abnehmer vertraglich ein uneingeschränktes Zugriffsrecht auf die Ware hat. Ein nur wahrscheinlicher Abnehmer ohne tatsächliche Abnahmeverpflichtung ist einem feststehenden Abnehmer nicht gleichzustellen (vgl. Abschn. 1a.2 Abs. 6 UStAE).
	Liefert ein Unternehmer Waren aus dem Drittland oder dem Gemeinschaftsgebiet in ein von ihm in Deutschland unterhaltenes Konsignationslager und der Abnehmer steht bei Beginn der Warenbewegung verbindlich fest, liegt eine Beförderungs- bzw. Versendungslieferung nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG vor. Ort und Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht werden auf den Beginn der Beförderung oder Versendung und somit in das Drittland oder übrige Gemeinschaftsgebiet verlagert.
	Steht hingegen bei Beginn der Beförderung oder Versendung noch nicht verbindlich fest, an wen die Ware geliefert wird, greift § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG nicht. Die Verschaffung der Verfügungsmacht erfolgt dann erst im Zeitpunkt der Warenentnahme aus dem Konsignationslager. Gleichzeitig verwirklicht der Lieferant nach § 3 Abs. 6 UStG eine am Ort des Konsignationslagers steuerbare und steuerpflichtige Lieferung.

3. Konsignationslager mit Drittlandsware

	Fertigt der Abnehmer der Konsignationslagerware diese zum zollrechtlich freien Verkehr ab, so wird er Schuldner der EUSt nach §§ 13a Abs. 2, 21 Abs. 2 UStG i.V.m. Art. 201 Abs. 3 ZK (Zollkodex).
	Ob er befugt ist, die EUSt als Vorsteuer geltend zu machen, hängt davon ab, ob er im Zeitpunkt der Abfertigung die Verfügungsmacht an der Drittlandsware hatte. Der Übergang erfolgt – wie bereits unter Tz. 2. angeführt – abhängig davon, ob der Abnehmer bei Beginn der Beförderung oder Versendung bereits verbindlich feststand. Ist die Verfügungsmacht bereits bei Beginn der Beförderung oder Versendung auf den Abnehmer übergegangen, kann der Abnehmer die EUSt (unter den weiteren Tatbestandsmerkmalen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG) als Vorsteuer abziehen. Andernfalls kann der leistende Unternehmer unter den Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG die vom Abnehmer entrichtete EUSt als Vorsteuer geltend machen, sofern er im Besitz eines entsprechenden zollamtlichen Belegs (Einfuhrabgabenbescheid) oder eines zollamtlich bescheinigten Ersatzbelegs ist.
	Steht der Abnehmer bei Beginn der Warenbewegung noch nicht fest, bewirkt der leistende Unternehmer mit Entnahme der Ware aus dem Konsignationslager eine in Deutschland steuerbare und steuerpflichtige Lieferung, denn zu diesem Zeitpunkt wird dem Abnehmer Verfügungsmacht an der Ware verschafft. Die Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 4b UStG ist nicht einschlägig, da die
	Lieferung der Einfuhr zeitlich nachgeht. Der Lieferant ist daher verpflichtet, sich für Umsatzsteuerzwecke in Deutschland registrieren zu lassen.
	Sofern der Abnehmer feststeht und der leistende Unternehmer die Konsignationslagerware zum zollrechtlich freien Verkehr abfertigt, ist für die Lieferung die Ortsverlagerung in das Inland nach § 3 Abs. 8 UStG zu beachten. Dies hat ebenfalls eine in Deutschland steuerbare und steuerpflichtige Lieferung zur Folge.

4. Konsignationslager mit Waren aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet

Sofern der Abnehmer noch nicht feststeht, ...