Die Verpflichtungen für Pensionsrückstellungen müssen mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen Geschäftsjahre abgezinst werden. Für vor dem 1.1.2016 beginnende Wirtschaftsjahre war dieser relevante Zinssatz über einen Zeitraum von 7 Jahren zu ermitteln.
Nach dem Gesetz zur Umsetzung der Wohnimmobilienkreditrichtlinie ist dieser Zinssatz für Wirtschaftsjahre, die nach dem 1.1.2016 beginnen, mit dem von der Bundesbank ermittelten Durchschnittszinssatz von 10 Jahren zu ermitteln.[1] Durch dieses Gesetz ist der Betrachtungszeitraum bei der Ermittlung des durchschnittlichen Rechnungszinses von 7 auf 10 Jahre angehoben worden. Allerdings entfällt dadurch nicht eine Bewertung der Pensionsverpflichtung zum alten Zinssatz (also basierend auf 7 Jahren), denn nach der Neuregelung ist der Unterschiedsbetrag aus der Bewertung zum Zehnjahresdurchschnitt und zum Siebenjahresdurchschnitt nicht nur im Umstellungsjahr, sondern in jedem Jahr in Bilanz und Anhang darzustellen. Mit anderen Worten: Es besteht zu jedem Abschlussstichtag die Verpflichtung, den Unterschiedsbetrag zwischen den auf zehnjähriger Basis ermittelten Altersvorsorgeverpflichtungen und den auf siebenjähriger Basis ermittelten Altersvorsorgeverpflichtungen zu ermitteln.
Mit der gesetzlichen Änderung geht auch eine Ausschüttungssperre einher. Nach § 253 Abs. 6 HGB unterliegt der sich aus der Neubewertung der Pensionsverpflichtung resultierende Betrag insoweit der Ausschüttungssperre, als er den frei verfügbaren Rücklagen zuzüglich eines Gewinnvortrags und abzüglich eines Verlustvortrags nicht mindestens entspricht. Das bedeutet: Gewinnausschüttungen können nur dann erfolgen, soweit die frei verfügbaren Rücklagen zuzüglich eines Gewinnvortrags und abzüglich eines Verlustvortrags mindestens diesem Unterschiedsbetrag entsprechen.
Diese Regelung ist verpflichtend für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2015 enden.
7.1 Handelsrechtliche Regelungen im Überblick
§ 253 Abs. 2 HGB legt folgendes fest:
- Anhebung des Betrachtungszeitraums bei der Ermittlung des durchschnittlichen Rechnungszinses von 7 auf 10 Jahre für Pensionszusagen ab 2016;
- Ausschüttungssperre für den sich aus der Anhebung des Betrachtungszeitraums ergebenden Unterschiedsbetrag;
- erforderlicher Ausweis des Unterschiedsbetrags in Anhang bzw. Bilanz;
- Neuberechnung des Unterschiedsbetrags zu jedem kommenden Bilanzstichtag.
7.2 Verringerte Differenz bei Handelsbilanz/Steuerbilanz
Die steuerliche Bewertung für Pensionsrückstellungen bleibt unverändert. Für deren Bewertung ist weiterhin gem. § 6a EStG von einem 6 %igen Zinssatz auszugehen.
Aus dem Anstieg des handelsrechtlichen Zinssatzes resultiert eine Verringerung der Differenz zwischen den beiden Wertansätzen. Das wiederum hat zur Folge, dass ein Teilbetrag von den in der Handelsbilanz gebildeten aktiven latenten Steuern erfolgswirksam aufgelöst werden muss.
7.3 Zinssatz auf dem Prüfstand
Obwohl sich das Marktzinsniveau seit Jahren auf einem historischen Tiefstand befindet, hält das Steuerrecht an den hohen Zinssätzen fest, die für die Vollverzinsung und die steuerliche Abzinsung von Verpflichtungen gelten, insbesondere für Pensionsrückstellungen. Diese antiquierten Zinssätze müssen somit den tatsächlichen Marktverhältnissen angenähert werden. Der BFH sieht das anders.[1] Die Höhe der Nachzahlungszinsen von 6 % pro Jahr ist für das Jahr 2013 nach diesem Urteil verfassungsgemäß. Damit ist der BFH seiner stetigen Rechtsprechung gefolgt.
Auch wenn der BFH keine Verfassungsbedenken sieht, sollte der Zinssatz dennoch den Marktverhältnissen angepasst werden, zumal der BFH nur für das Jahr 2013 entschieden hat. So sieht das FG Köln bzgl. dieses Zinssatzes akuten Handlungsbedarf.[2] Nach Auffassung des FG Köln ist der Zinssatz von 6 % zu hoch, marktfern und verfassungswidrig. Es hat daher einen Vorlagebeschluss an das BVerfG erlassen.[3]
Nach Auffassung des FG Köln entspricht der Zinsfuß von 6 % bereits seit Jahren nicht mehr der Realität. Deshalb komme es zu einer Verletzung des Gebots realitätsgerechter Typisierung.
Der Gesetzgeber sei verpflichtet, dort, wo statistische Daten vorhanden seien, die eine Identifikation typischer Fälle bzw. die Bildung von Durchschnittswerten erlaubten, diese auch zu berücksichtigen. Zur Ermittlung eines realitätsgerechten Zinssatzes sei u. a. der Kapitalmarktzinssatz heranzuziehen.
Dieser habe zwar im Jahr 1990 noch 8,83 % betragen. Er liege aber seit 1997 unter 6 % und seit 2005 unter 4 %. Er befinde sich seit ca. 20 Jahren in einem stetigen, unter 6 % liegenden Abwärtstrend. Zumindest hieran müsse sich ein neu festzusetzender steuerlicher Zinssatz orientieren.
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