Littmann/Bitz/Pust, Das Ein... / fa) Erbfolge in ein gewerbliches Einzelunternehmen (§ 27 HGB)
 

Rn. 56

Stand: EL 136 – ET: 06/2019

Im Falle der Erbeinsetzung liegt in vollem Umfang ein unentgeltlicher Erwerb unmittelbar vom Erblasser vor. Die Erben sind an die Buch- u Steuerwerte gem § 6 Abs 3 EStG gebunden. Nach § 1922 BGB geht mit dem Tod einer Person (Erbfall) deren Vermögen (Erbschaft) als Ganzes auf eine oder mehrere andere Personen (Erben) über (Gesamtrechtsnachfolge, Gesamthandsvermögen Durchgangserwerb): § 1922 Abs 1, § 2032 Abs 1 BGB; GrS BFH v 05.07.1990, BStBl II 1990, 837.

Die Erbengemeinschaft ist nach dem Erbfall Träger des zum Nachlass gehörenden Unternehmens als Gesamthandsgemeinschaft außerhalb des Gesellschaftsrechts (Zufallsgemeinschaft; § 2033 BGB). Die Erben werden mit dem Erbfall "geborene" Mitunternehmer iSv § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG (auch s BMF v 14.03.2006, BStBl I 2006, 253 Tz 3), unabhängig von der Länge des Zeitraums, über den die Erbengemeinschaft das Unternehmen weiterführt. Auch wenn die Erben das Unternehmen alsbald nach dem Erbfall abwickeln und einstellen oder es auf einen anderen übertragen, haben sie kraft Durchgangserwerbs zunächst die Eigenschaft von Mitunternehmern erlangt. Das gilt auch, falls das Unternehmen einem Miterben kraft Teilungsanordnung des Erblassers zufällt. Die Teilungsanordnung des Erblassers verpflichtet die Miterben, dem begünstigten Miterben bei der Erbauseinandersetzung das zugewiesene Unternehmen zu übertragen (§ 2048 S 1 BGB). Der begünstigte Miterbe kann nicht bereits ab dem Zeitpunkt des Erbfalls die Übertragung des zugewiesenen Unternehmens verlangen, ihm stehen vielmehr Nutzung und Lasten des zugedachten Unternehmens erst mit der Auseinandersetzung zu. Dies hat zur Folge, dass bis dahin das zugedachte Unternehmen zunächst für Rechnung und Gefahr der Erbengemeinschaft als solcher betrieben wird.

Somit sind bis zum Vollzug der Auseinandersetzung sämtliche Erben – auch bei nur vorübergehender Fortführung – geborene Mitunternehmer. Die Erbauseinandersetzung selbst bildet, in Übereinstimmung mit dem Zivilrecht, einkommensteuerlich keine rechtliche Einheit mit dem Erbfall, sondern folgt diesem nach u ist gesondert zu betrachten (GrS BFH v 05.07.1990, BStBl II 1990, 837). Dazu s auslegend BMF v 14.03.2006, BStBl I 2006, 253.

Der Qualifizierung der Miterben als "geborene" Mitunternehmer iSd § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG von Beginn des Erbfalls an ist trotz fehlenden Abschlusses eines Gesellschaftsvertrags gem § 705 BGB zuzustimmen. Es liegt ein "gesellschaftsähnliches" Gemeinschaftsverhältnis vor (s Rn 23c). Beide Kriterien der Mitunternehmereigenschaft (s Rn 23b) liegen bei den Miterben vor, nämlich:

  • Mitunternehmerinitiative der Miterben ist insb unter Berücksichtigung des § 2038 Abs 1 BGB zu bejahen, wonach grundsätzlich die Geschäftsführung und die Vertretung den Erben gemeinschaftlich zustehen,
  • Mitunternehmerrisiko, bestehend aus den Komponenten

    • Verlustrisiko
    • Beteiligung an den stillen Reserven des AV einschließlich eines Geschäftswerts, zumindest im Falle der Liquidation
    • Haftungsrisiko

ist ebenfalls zu bejahen.

Aufgrund der Gesamtrechtsnachfolge wird der Betrieb im Nachlass gemeinschaftliches Gesamthandsvermögen der Erben (§§ 1922, 2032 BGB), die somit die objektive Möglichkeit zur Teilhabe an einer BV-Mehrung haben. Den Erben stehen als Mitinhabern des Betriebs die darin laufend (§ 2041 BGB) oder bei einer Liquidation bzw Auseinandersetzung (§§ 2042ff BGB) oder bei einer Veräußerung (§§ 2040, 2033ff BGB) anfallenden Gewinne und Verluste nach Erbquoten zu (§ 2038 Abs 2, § 743 Abs 1 BGB). Die Miterben haften auch nach außen gesamtschuldnerisch für sämtliche im Betrieb vor dem Erbfall und während der anschließenden Firmenfortführung begründeten Verbindlichkeiten (§§ 1967ff, 2058ff BGB). Allenfalls für eine Übergangsfrist von drei Monaten gibt es die erbrechtlichen Möglichkeiten der Haftungsbeschränkung auf das Nachlassvermögen gem § 27 HGB. Unabhängig davon reicht eine derart beschränkte Verlustbeteiligung zur Entfaltung von Mitunternehmerinitiative aus (BFH BStBl II 1987, 54/56; BFH BStBl II 1982, 59/60 mwN). Allerdings reicht es lt BMF v 14.03.2006, BStBl I 2006, 253 Tz 9 nicht aus, wenn die Miterben innerhalb der Frist lediglich den Entschluss fassen, sich auseinanderzusetzen. Vielmehr muss innerhalb der Frist eine klare und rechtlich bindende Vereinbarung über die Auseinandersetzung u ihre Modalitäten vorliegen (Übergang von Nutzungen u Lasten für die betroffenen WG auf den Zeitpunkt des Erbfalls), u sie muss auch tatsächlich durchgeführt werden. Soweit noch eine Wertfindung erforderlich ist, kann diese jedoch auch außerhalb der Frist erfolgen. Diese Grundsätze gelten auch im Fall der Änderung der Nachlassverwaltung (BFH BStBl II 1992, 781)

Nachträgliche Einkünfte des Erblassers gem § 24 Nr 2 EStG fließen der Erbengemeinschaft als Gesamtrechtsnachfolger zu: BFH BStBl II 1996, 287. Im Urteilsfall hatte der Veräußerer seinen Betrieb gegen Leibrente veräußert und sich für die Zuflussbesteuerung entschieden. Die Erbengemeinschaft als Rechtsnachfolger erz...

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