Im Verfahren der gesonderten und einheitlichen Feststellung sind eine Erbengemeinschaft und eine aus den Miterben gebildete GbR als jeweils selbständige Feststellungssubjekte zu behandeln. Bestehen beide Feststellungssubjekte fort, ist für jedes ein eigenständiges Feststellungsverfahren durchzuführen.
Hintergrund: Erbengemeinschaft und GbR
Streitig ist die steuerliche Behandlung von Einnahmen (2008) bzw. Aufwendungen (2009 bis 2012) aus einem Swap-Geschäft in den Streitjahren (2008 bis 2012).
Die XY GbR Grundstücksgemeinschaft soll nach den Feststellungen des FG aus einer Erbengemeinschaft hervorgegangen sein. Die Gesellschafter der XY (A, B, C) sind Geschwister. Sie erbten in 2005 diversen Grundbesitz, u.a. das D-Grundstück (auf dem die D-GmbH ihr Hotel betreibt), das Grundstück E-Straße sowie sämtliche Geschäftsanteile an der D-GmbH. A und C übertrugen ihre Geschäftsanteile an der D-GmbH in 2011 auf B.
Das FG ging davon aus, dass zwischen den Beteiligten unstreitig vom Erbanfall bis zu dieser Übertragung eine Betriebsaufspaltung zwischen der XY und der D-GmbH bestanden habe. Nach Übertragung aller Geschäftsanteile auf B soll nach den Feststellungen des FG die XY ihr Verpächterwahlrecht ausgeübt haben.
Die Geschwister planten die Bebauung des ererbten Grundstücks E-Straße mit einem Mehrfamilienhaus sowie den Erwerb des Erbbaurechts an dem weiteren (bebauten) Grundstück G-Straße zum Umbau in Wohnungen.
Zur Finanzierung schlossen sie (bezeichnet als "in GbR") mit der Sparkasse (S) einen Zins- und Währungsswap nach dem sie sich verpflichteten an die S einen festen Zinssatz auf 1,62 Mio. CHF zu zahlen. Im Gegenzug verpflichtete sich die S, an A, B, C einen variablen Zins auf 1 Mio. EUR zu zahlen. Zum Ende der Swap-Laufzeit (2017) sollte ein Kapitaltausch dergestalt vorgenommen werden, dass A, B, C 1,62 Mio. CHF an die S und diese 1 Mio. EUR an die Geschwister zahlen. Daneben nahmen die Geschwister weitere Darlehen bei S auf (u.a. am 31.8.2007 ein Darlehen von 750.000 EUR).
Die XY ordnete ihre Mieteinnahmen aus diversem Grundbesitz als Überschüsse teilweise den Einkünften aus Gewerbebetrieb und teilweise den Einkünften aus VuV zu.
Hinsichtlich des noch streitigen Währungsswaps war das FA der Auffassung, der Swap sei als Termingeschäft i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG einzuordnen. Das Swap-Geschäft sei nicht den Einkünften aus VuV zuzurechnen, da wegen des zeitlichen Abstands kein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Swap (30.1.2007) und Darlehensvertrag über 750.000 EUR (31.8.2007) bestehe.
Das FG gab der hiergegen gerichteten Klage statt. Die Einnahmen und Aufwendungen aus dem Swap seien nicht den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzuordnen, sondern den aus dem Grundstück E-Straße erzielten Einkünften aus VuV, wo sie keiner Abzugsbeschränkung unterlägen. Der Swap sei sowohl subjektiv dazu bestimmt als auch objektiv dazu geeignet gewesen, das Zinsänderungsrisiko aus dem bereits geplanten und am 31.8.2007 aufgenommenen Darlehen von 750.000 EUR abzusichern.
Entscheidung: Keine Identität zwischen einer Erbengemeinschaft und einer aus den Miterben gebildeten GbR
Der BFH hob das FG-Urteil auf und verwies die Sache an das FG zurück. Der BFH konnte aufgrund der bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG nicht entscheiden, ob bzw. inwieweit die streitbefangenen Feststellungen für das "richtige" Feststellungssubjekt getroffen wurden. Denn das FG hat nicht näher untersucht, ob bzw. in welchen Streitjahren zwei eigenständige Feststellungssubjekte, nämlich die XY als GbR und eine Erbengemeinschaft, bestehend jeweils aus denselben natürlichen Personen (den Geschwistern A, B, C) als Gesellschafter bzw. als Miterben, existiert haben oder ob für alle Streitjahre nur von einem Feststellungssubjekt, nämlich der XY, auszugehen ist. Je nach Beantwortung dieser Frage ergeben sich unterschiedliche steuerliche Folgerungen.
Unklare Feststellungen des FG
Das FG hat einerseits festgestellt, die Geschwister A, B, C hätten diversen Grundbesitz geerbt und "in Erbengemeinschaft" verschiedene Darlehen aufgenommen. Andererseits hat das FG festgestellt, die XY sei als GbR, bestehend aus den Gesellschaftern A, B, C, aus einer Erbengemeinschaft "hervorgegangen". Allein diese Feststellungen tragen nicht die Würdigung des FG, sämtliche streitbefangenen Feststellungen seien allein für die XY (GbR) als "richtiges" Feststellungssubjekt zu treffen.
Kein identitätswahrender Formwechsel einer Erbengemeinschaft in eine GbR
Die rechtlichen Unterschiede zwischen einer auf Erbauseinandersetzung angelegten Erbengemeinschaft und einer auf einen gemeinsamen Zweck ausgerichteten GbR schließen einen identitätswahrenden Formwechsel einer Erbengemeinschaft in eine GbR nach dem UmwG aus. In Betracht kommt lediglich eine "Umwandlung" in eine GbR im Wege der Einzelrechtsnachfolge durch Gründung der Gesellschaft und Einlageleistung. Erforderlich ist dafür neben einem gemeinsamen Willen ein Gesellschaftsvertrag, der bei der Verpflichtung zur Einbringung des erbengemeinschaftlichen Grundbesitzes notariell beurkundet werden muss (§ 311b Abs. 1 BGB).
Es fehlen somit ausreichende Feststellungen zu einer wirksamen Auseinandersetzung der Erben dahin, unter Einsatz des Gesamthandsvermögens der (bisherigen) Erbengemeinschaft einen gemeinsamen Zweck im Rahmen der XY als bereits bestehender oder neu gegründeter GbR zu verfolgen. Damit lässt sich nicht beurteilen, ob bzw. in welchen Streitjahren die Erbengemeinschaft noch neben der XY als GbR bestand oder ob das FA (unter der Annahme einer bereits erfolgten Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft) für die Streitjahre zu Recht nur Feststellungen allein für die XY GbR getroffen hat.
Unterschiedliche Rechtsfolgen
Es ergeben sich unterschiedliche steuerliche Folgerungen, je nachdem, ob allein die XY in den Streitjahren existiert hat oder daneben auch noch die Erbengemeinschaft.
Soweit die Erbengemeinschaft in den Streitjahren weiterhin existiert hat, gäbe es neben der XY ein weiteres Feststellungssubjekt, an dem ebenfalls die Geschwister A, B, C beteiligt waren. Damit erwiesen sich die angefochtenen Feststellungsbescheide als fehlerhaft, soweit im Rahmen der für die XY als GbR getroffenen Feststellungen auch Besteuerungsgrundlagen berücksichtigt wurden, die richtigerweise in einem eigenständigen Feststellungsverfahren für die Erbengemeinschaft festzustellen wären. Soweit das streitbefangene "Termingeschäft" der Erbengemeinschaft zuzuordnen wäre, käme dessen Berücksichtigung im Rahmen der hier angefochtenen Feststellungsbescheide nicht in Betracht.
Soweit die Erbengemeinschaft wirksam in die XY als GbR überführt worden wäre, kämen die für eine Erbengemeinschaft geltenden Grundsätze der Abfärbung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht mehr zum Tragen.
Zurückverweisung an das FG
Das FG hat daher zu prüfen, ob bzw. in welchen Streitjahren neben der XY als GbR auch die Erbengemeinschaft weiter rechtlich existiert hat. Soweit von zwei eigenständigen Feststellungssubjekten auszugehen sein sollte, wird festzustellen sein, welche Immobilien welchem Feststellungssubjekt gehören.
Hinweis: Anhängige Verfahren
Die Frage, ob es sich bei im Zusammenhang mit einem variabel verzinslichen betrieblichen Darlehen abgeschlossenen Zins-Währungsswaps um Termingeschäfte i.S. von § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG handelt und ob Darlehensvertrag und Swapgeschäfte eine Bewertungseinheit bilden, ist Gegenstand beim BFH anhängiger Verfahren (Az. IV R 34/19. IV R 5/19).
BFH Urteil vom 19.01.2023 - IV R 5/19 (veröffentlicht am 16.03.2023)