Frotscher/Geurts, EStG § 3 Nr. 36 [Einnahmen für Pflegeleistungen]

1 Allgemeines

Rz. 1

Nach § 3 Nr. 36 EStG^[1] sind unter den dort genannten Voraussetzungen Einnahmen (Entgelte) für Leistungen zu körperbezogenen Pflegemaßnahmen und pflegerischen Betreuungsmaßnahmen und Hilfen bei der Haushaltsführung pflegebedürftiger Personen bis zur Höhe des Pflegegelds gem. § 37 SGB XI, mindestens aber bis zur Höhe des Entlastungsbetrags nach § 45b Abs. 1 S. 1 SGB XI, steuerfrei. Steuerfrei sind auch vergleichbare Leistungen aus einer ausl. Pflegeversicherung.^[2] Die Pflegebedürftigkeit wurde bis 2016 in Pflegestufen und wird ab 2017 in Pflegegraden gemessen (§ 15 SGB XI).

Rz. 2

Sowohl Leistungen aus der gesetzlichen Pflegeversicherung als auch aus privaten Pflegeversicherungen sind steuerfrei gem. § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG. Die dort geregelte Steuerbefreiung betrifft jedoch nur die Leistungen, die an den Versicherten selbst erbracht werden (§ 3 Nr. 1 EStG Rz. 6), nicht hingegen die Entgelte, die an jene Personen gezahlt werden, die die Pflegeleistungen gegenüber der versicherten pflegebedürftigen Person tatsächlich durchführen (Pflegepersonen). Auch die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 26 EStG für die nebenberufliche Pflege alter, kranker oder behinderter Menschen greift nur in solchen Fällen ein, in denen die Pflegeperson im Dienst oder im Auftrag einer der dort benannten karitativen Einrichtungen tätig wird. Demgegenüber begünstigt § 3 Nr. 36 EStG ergänzend die Pflege im Auftrag der pflegebedürftigen Person selbst.

Rz. 3

Soweit die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 36 EStG reicht, erübrigt sich die Frage, ob und ggf. in welchem Umfang die von der pflegebedürftigen Person für die ihm zugutekommenden Pflegedienste erbrachte Gegenleistung überhaupt steuerbar ist. Dergleichen Entgelte an Pflegepersonen führen, soweit die Pflege- und Betreuungsmaßnahmen sowie die Hilfe bei der Haushaltsführung der pflegebedürftigen Person um des Entgelts willen erbracht wird, regelmäßig zu steuerbaren Einkünften, und zwar je nach konkreter Ausgestaltung des Pflegeverhältnisses zu Einkünften aus Gewerbebetrieb, aus selbstständiger Arbeit oder aus nichtselbstständiger Arbeit oder zu sonstigen Einkünften. Für diese Fälle wirkt die Steuerbefreiung konstitutiv. Somit bleibt z. B. ein aufgrund eines fremdüblich durchgeführten Arbeitsvertrags erzielter Arbeitslohn steuerfrei. Soweit die Pflegeleistungen im Rahmen der familiären Lebensgemeinschaft erbracht werden, dienen die Leistungen ohnehin nicht zum Erzielen von Einkünften i. S. d. § 2 EStG und hat die Vorschrift nur klarstellende Bedeutung.^[3]

[1] Geändert m. W. v. 1.1.2017 durch G. v. 23.12.2016, BGBl I 2016, 3191 und geändert m. W. v. Vz 2018 durch G. v. 11.12.2018, BGBl I 2018, 2338; Kanzler, NWB 2020, 2087.

[2] OFD Magdeburg v. 8.8.2013, S 2342 – 98 – St 223.

[3] BFH v. 14.9.1999, IX R 88/95, BFH/NV 2000, 140; FG Rheinland-Pfalz v. 2.9.1994, 3 K 1196, EFG 1995, 260.

2 Einnahmen für Pflege- und Betreuungsleistungen sowie die Hilfe bei der Haushaltsführung (§ 3 Nr. 36 S. 1 EStG)

Rz. 4

Pflegebedürftig i. S. v. § 3 Nr. 36 EStG ist, wer gesundheitlich bedingte Beeinträchtigungen der Selbstständigkeit oder der Fähigkeiten ausweist, sei es im körperlichen, kognitiven oder psychischen Bereich, und deshalb auf Dauer, voraussichtlich für mindestens sechs Monate, der Hilfe durch andere bedarf (§ 14 Abs. 1 SGB XI).

Rz. 5

Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist zunächst, dass es sich um körperbezogene Pflegemaßnahmen und pflegerische Betreuungsmaßnahmen sowie um Hilfen bei der Haushaltsführung der pflegebedürftigen Person handelt. Dieses Tatbestandsmerkmal ist ab 2017 an die Stelle des 2016 geltenden Tatbestandsmerkmals "Leistungen zur Grundpflege oder zur hauswirtschaftlichen Versorgung" getreten. Inhaltlich handelt es sich um eine bloße redaktionelle Änderung.^[1] Erfasst sind sämtliche Leistungen im Rahmen der sog. häuslichen Pflegehilfe nach § 36 Abs. 1 S. 1 SGB XI. Solche Leistungen werden regelmäßig im eigenen Haushalt der pflegebedürftigen Person oder im Haushalt der Angehörigen erbracht. Nicht zulässig ist eine häusliche Pflege in stationären Pflegeeinrichtungen oder in Krankenhäusern (§ 36 Abs. 4 S. 1 SGB XI). Zulässig ist jedoch die Pflege in einem eigenen Haushalt der pflegebedürftigen Person, der in einem Seniorenwohnheim oder in einer vergleichbaren Behinderteneinrichtung geführt wird.

Rz. 5a

Die Finanzverwaltung wendet die Steuerbefreiung neben den weitergeleiteten Pflegegeldern der Leistungsträger für selbst beschaffte Pflegehilfen gem. § 37 SGB V auch auf die vergleichbaren weitergeleiteten Erstattungen für die nach § 38 Abs. 4 SGB V selbstbeschafften Haushaltshilfen, für die Verhinderungspflege gem. § 39 SGB XI, für die entsprechenden Leistungen der gesetzlichen Unfallversicherung, Unfallfürsorge und Unfallversorgung, der Beihilfe während der Zeit des aktiven Dienstes und der Sozialhilfe nach dem SGB XII sowie für entsprechende Leistungen aus dem Ausland oder von zwischen- oder überstaatlichen Einrichtungen an.^[2]

Rz. 6

Steuerbegünstigt kann die Pflegeleistung zudem nur durch einen Angehörigen der pflegebedürftigen Person oder durch eine andere Pflegeperson in Erfüllung einer sittlichen Pflich...