BFH Urteil vom 17.09.1997 - II R 44/95 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Aufhebung von Steuerbescheid und Einspruchsentscheidung ohne Sachentscheidung

Leitsatz (NV)

Das FG hat bei der Ausübung des ihm im Rahmen des §100 Abs. 3 Satz 1 FGO eingeräumten Ermessens die Belange der Beteiligten zu berücksichtigen. Hält das FG noch umfangreichen Zeugenbeweis für erforderlich, hat es im Rahmen des ihm nach §100 Abs. 3 Satz 1 FGO eingeräumten Ermessens die eingeschränkten Möglichkeiten des FA, im Besteuerungs- und Rechtsbehelfsverfahren Zeugen zu vernehmen, zu berücksichtigen und ferner dem Umstand Rechnung zu tragen, daß der im finanzgerichtlichen Verfahren geltende Grundsatz der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme eine eigene Vernehmung der Zeugen durch das Gericht erfordert (vgl. §§76, 96 FGO). Dies gilt besonders in den Fällen, in denen die Beteiligten (ausschließlich) darum streiten, ob der Steuerpflichtige hinsichtlich der von ihm behaupteten (steuergünstigen) Tatsachen einen ausreichenden Nachweis geführt hat.

Normenkette

FGO §§ 76, 96, 100 Abs. 3; AO 1977 § 93 Abs. 1 S. 3, Abs. 4-5, §§ 94, 365 Abs. 1

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war von seinem verstorbenen Neffen (Erblasser) als Bezugsberechtigter einer von diesem abgeschlossenen Lebensversicherung eingesetzt worden und erhielt nach dem Tode des Erblassers von dem Versicherer einen Betrag von 26 957 DM ausgezahlt.

Für diesen Erwerb setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -- FA --) durch Bescheid vom 6. Juli 1993 gegen den Kläger Erbschaftsteuer in Höhe von 4 780 DM fest.

Mit seinem Einspruch hiergegen machte der Kläger -- wie schon zuvor im Besteuerungsverfahren -- geltend, er habe dem Erblasser, der als "DDR-Übersiedler" bedürftig gewesen sei, erhebliche Geldbeträge darlehensweise zur Verfügung gestellt. Er habe dem Erblasser 1 000 DM für Verpflegungskosten, 2 000 DM für die Beschaffung von Kleidung, 4 500 DM für den Kauf von Möbeln, 12 000 DM für die Anschaffung eines Motorrades und weitere 12 000 DM für den Kauf eines Kfz darlehensweise ausgezahlt. Bis auf einen Teilbetrag von 6 000 DM aus dem Verkauf des Kfz habe der Erblasser keine Rückzahlungen auf die Darlehen vorgenommen. Der Erblasser habe ihm somit bei seinem Tode 25 500 DM geschuldet. Seine -- des Klägers -- Einsetzung als Bezugsberechtigter der Lebensversicherung durch den Erblasser sei allein zur Sicherung dieser Darlehen erfolgt. Über die Darlehen gäbe es keine schriftlichen Belege. Zum Nachweis der Darlehensgewährung legte der Kläger im Einspruchsverfahren eine schriftliche Bestätigung des A, einem Freund des Klägers, vom 28. Juli 1993 vor, in der A erklärt, ihm sei die Gewährung der verschiedenen Darlehen bekannt und er könne insoweit den Vortrag des Klägers bestätigen.

Das FA hat durch Einspruchsentscheidung vom 24. November 1993 den Einspruch des Klägers als unbegründet zurückgewiesen. Der Kläger habe trotz Aufforderung nicht nachgewiesen, daß er dem Erblasser Geldmittel darlehensweise überlassen habe und daß die behauptete Forderung am Todestag des Erblassers noch bestanden habe. Der Kläger trage die Feststellungslast hinsichtlich der Darlehensgewährungen. Unklarheiten bzw. fehlende Nachweise gingen zu seinen Lasten. Dies sei auch im Hinblick darauf von Bedeutung, daß bei der Frage der steuerlichen Anerkennung von Darlehensvereinbarungen, insbesondere zwischen Angehörigen, besondere Anforderungen zu stellen seien.

Mit seiner Klage hielt der Kläger an seinem Begehren fest. Zum Beweis für die Hingabe der Darlehen berief er sich auf das Zeugnis seiner Ehefrau sowie auf das Zeugnis der Eheleute A.

Die Steuerakten des FA gingen beim Finanzgericht (FG) am 25. Januar 1994 ein.

Am 14. Juni 1994 führte das FG eine mündliche Verhandlung durch, an deren Ende der Beschluß verkündet wurde, daß eine Entscheidung den Beteiligten zugestellt werde. Das von den drei Berufsrichtern unterschriebene Urteil ohne Tatbestand, Entscheidungsgründe und Rechtsbehelfsbelehrung ging bei der Geschäftsstelle des FG am 23. Juni 1994 ein. Mit diesem Urteil, das dem FA am 22. November 1994 zugestellt wurde, hob das FG den angefochtenen Erbschaftsteuerbescheid sowie die Einspruchsentscheidung des FA unter Hinweis auf §100 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) "zwecks weiterer Sachaufklärung" auf.

Es führte im wesentlichen aus, das Gericht halte eine weitere Sachaufklärung für erforderlich. Der Kläger habe -- schon im Vorverfahren -- dafür Beweis angetreten, daß seine Einsetzung als Begünstigter der Lebensversicherung zur Sicherung der dem Erblasser gewährten Darlehen erfolgt sei. Treffe diese Behauptung zu, so habe der Kläger zur Erlangung dieser Begünstigung Aufwendungen in Höhe der ihm geschuldeten Summe getätigt, die er nach §10 Abs. 5 Nr. 3 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) 1974 abziehen könne, so daß ein steuerpflichtiger Erwerb dann nicht verbleibe.Ü

ber die Richtigkeit der klägerischen Behauptung könne nicht ohne Vernehmung der vom Kläger benannten Zeugen entschieden werden. Die somit erforderlichen Ermittlungen seien nach Art und Umfang erheblich. Es komme die Vernehmung mehrerer Zeugen in Betracht. Es erscheine sachdienlich, daß die weitere Aufklärung durch das FA durchgeführt werde, weil dies einen geringeren Aufwand erfordere als eine Sachaufklärung durch das Gericht. Auch sei es nach Lage der Sache nicht unwahrscheinlich, daß der Streit nach Zeugeneinvernahme durch das FA erledigt werden könne.

Hiergegen richtet sich die -- vom Senat auf Beschwerde des FA hin zugelassene -- Revision des FA. Dieses rügt unrichtige Anwendung des §100 Abs. 3 FGO.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

Der Kläger beantragt sinngemäß, die Revision des FA zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung sowie zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

1. Entgegen der Auffassung des FG lagen im Streitfall die Voraussetzungen für die Aufhebung des angefochtenen Erbschaftsteuerbescheides sowie der Einspruchsentscheidung nach §100 Abs. 3 Satz 1 FGO nicht vor. Danach kann das FG, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, wenn es eine weitere Sachaufklärung für erforderlich hält, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind, und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Ob diese Voraussetzungen vorliegen, ist eine im Revisionsverfahren nachprüfbare Rechtsentscheidung (Urteile des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 3. Mai 1990 VII R 108/88, BFHE 160, 417, BStBl II 1990, 767; vom 8. August 1991 V R 19/88, BFHE 165, 307, BStBl II 1991, 939, 941; vom 13. November 1991 I R 58/89, BFHE 166, 518, BStBl II 1992, 496, 498, und vom 29. März 1995 II R 13/94, BFHE 177, 217, BStBl II 1995, 542, 544). Der revisionsrechtlichen Überprüfung unterliegt dabei insbesondere, ob eine Entscheidung nach §100 Abs. 3 Satz 1 FGO auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich war.

Entgegen der Auffassung des FG war das Vorgehen nach §100 Abs. 3 Satz 1 FGO im Streitfall unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten nicht sachdienlich. Die Aufhebung der Einspruchsentscheidung ohne Sachentscheidung widersprach den Belangen der Beteiligten, insbesondere denen des FA. Diesbezüglich hat das FG die eingeschränkten Möglichkeiten des FA nicht ausreichend berücksichtigt, im Einspruchsverfahren den vom FG noch für erforderlich gehaltenen Zeugenbeweis zu erheben. Nach §365 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) gelten auch für das Einspruchsverfahren die allgemeinen Verfahrensvorschriften des 3. Teils der AO 1977 (§§78 f. AO 1977). Danach sollen andere Personen als die Beteiligten erst dann zur Auskunft angehalten werden, wenn die Sachverhaltsaufklärung durch die Beteiligten nicht zum Ziele führt oder keinen Erfolg verspricht (§93 Abs. 1 Satz 3 AO 1977). Nach dieser Vorschrift können Auskunftspflichtige die Auskünfte schriftlich, mündlich oder fernmündlich erteilen (§93 Abs. 4 Satz 1 AO 1977). Nur unter den eingeschränkten Voraussetzungen des §93 Abs. 5 AO 1977 kann die Finanzbehörde anordnen, daß der Auskunftspflichtige eine mündliche Auskunft an Amtsstelle erteilt, und unter den weiteren Voraussetzungen des §94 AO 1977 um eidliche Vernehmung des Auskunftspflichtigen durch das zuständige Finanz- oder Amtsgericht ersuchen. Eine Zeugenvernehmung, wie sie im finanzgerichtlichen Verfahren möglich ist, kann das FA im Besteuerungs- und Einspruchsverfahren somit nicht vornehmen.

Zudem widerspricht der Hinweis des FG auf die nach seiner Auffassung noch durchzuführende Zeugenvernehmung als Grund für die Aufhebung der Steuerfestsetzung sowie der Einspruchsentscheidung ohne eigene Sachentscheidung auch der Entlastungsintention des §100 Abs. 3 FGO. Der im finanzgerichtlichen Verfahren geltende Grundsatz der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme erforderte -- worauf der Senat bereits in seiner o. g. Entscheidung (in BFHE 177, 214, BStBl II 1995, 542, 544) hingewiesen hat -- auch nach erneuter Durchführung des Einspruchsverfahrens ohnedies eine eigene Vernehmung der Zeugen durch das Gericht (vgl. §§76, 96 FGO). Dies gilt besonders in den Fällen, in denen -- wie im Streitfall -- die Beteiligten (ausschließlich) darum streiten, ob der Steuerpflichtige hinsichtlich der von ihm behaupteten (steuergünstigen) Tatsachen einen ausreichenden Nachweis geführt hat. Hat das FA trotz Vorliegens einer schriftlichen Auskunft nach §93 Abs. 4 AO 1977 die Auffassung vertreten, der Steuerpflichtige habe die von ihm behaupteten Tatsachen nicht ausreichend nachgewiesen, kann -- entgegen der Auffassung des FG -- jedenfalls im Regelfall nicht davon ausgegangen werden, der Streit werde sich in erneuter Steuerfestsetzungs- bzw. Einspruchsentscheidung beim FA erledigen.

Unter diesen Umständen war das FG zur eigenen Sachaufklärung (§76 FGO) und Überzeugungsbildung (§96 FGO) verpflichtet und nicht berechtigt, nach §100 Abs. 3 Satz 1 FGO vorzugehen.

Der Senat brauchte danach nicht mehr zu entscheiden, ob dem Vorgehen des FG nach §100 Abs. 3 FGO (auch) der Ablauf der Sechs-Monats-Frist (§100 Abs. 3 Satz 5 FGO) entgegenstand, worauf sich das FA in seiner Revisionsbegründung berufen hat.

2. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Das FG wird im zweiten Rechtsgang die vom Kläger benannten Zeugen vernehmen und darüber zu entscheiden haben, ob nach seiner Überzeugung der Kläger den Nachweis für die behaupteten Darlehen erbracht hat. Die Sache wird deshalb an das FG zurückverwiesen.

Fundstellen

BFH/NV 1998, 590