Rz. 54
Vor der Übermittlung von Auskünften und Unterlagen ist einem inländischen Beteiligten entsprechend § 91 AO rechtliches Gehör zu gewähren, § 117 Abs. 4 S. 3 AO. Durch das SteuerbereinigungsG 1986[1] ist diesem Satz ein zweiter Halbsatz angefügt worden, demzufolge der inländische Beteiligte bei den von den Landesfinanzbehörden verwalteten Steuern abweichend von § 91 Abs. 1 stets anzuhören ist, wenn nicht eine Ausnahme nach § 91 Abs. 2 oder 3 AO vorliegt. Hierdurch sollte erreicht werden, dass an die Stelle der nach Hs. 1 entsprechenden Anwendung der Sollvorschrift des § 91 Abs. 1 AO die Anhörung für den Bereich der landesverwalteten Steuern durch eine Mussvorschrift getreten ist.[2] Die Verpflichtung zur Gewährung des rechtlichen Gehörs betrifft nicht die Phase der Ermittlungen selbst, sondern die ihr folgende Phase der Weitergabe des Ermittlungsergebnisses an die ersuchende ausländische Finanzbehörde. Die Vorschrift gilt daher auch für den Fall, dass eine Ermittlungsphase nicht vorgeschaltet war, sondern die deutsche Finanzbehörde die Auskünfte aus ihren Unterlagen geben kann.[3] Da sich der Hs. 2 an den ersten anschließt und ihn nur für einen Teilbereich verschärfen soll, muss das Gleiche für ihn gelten. Findet eine Phase der Ermittlungen statt, so ist für diese eine vorherige Anhörung nach dem Wortlaut des Hs. 1 wie bei allen anderen Verfahrensverwaltungsakten, die eine Auskunfts- oder Vorlagepflicht konkretisieren, stets erforderlich. Ausnahmen gelten wiederum nur für die Fälle der Abs. 2 und 3 des § 91 AO, wie z. B. bei Gefahr im Verzug oder wenn ein zwingendes öffentliches Interesse entgegensteht.
Die Phase der Weitergabe des Ermittlungsergebnisses läuft dagegen regelmäßig ohne weitere Verwaltungsakte und ohne sonstige Kenntniserlangung des Betroffenen ab. Mangels eines Verwaltungsakts ist § 91 AO in diesem Verfahren wenigstens nicht unmittelbar anwendbar. Die Weitergabe des Ergebnisses von der ermittelnden Behörde an die vorgesetzte(n) Behörde(n) und von diesen an das BMF bzw. das Bundeszentralamt für Steuern sind verwaltungsinterne Vorgänge. Sie berührt nach Auffassung des BFH[4] wenigstens im Fall der Weitergabe einer Kontrollmitteilung zum Zweck einer Spontanauskunft keine subjektiven Rechte des inländischen Beteiligten. Aber auch die Weiterleitung der Informationen an die ersuchende ausländische Behörde durch das BMF ist kein Verwaltungsakt, da sie nicht auf unmittelbare Rechtswirkungen nach außen gerichtet ist, § 118 S. 1 AO.[5] Wegen des Fehlens eines Verwaltungsakts, nicht dagegen, weil ein Verwaltungsakt erst später von einer ausländischen Finanzbehörde erteilt wird[6], die der Anhörungsverpflichtung des § 91 AO nicht unterliegt, erklärt § 117 Abs. 4 S. 3 Hs. 1 AO die Anhörungspflicht des § 91 AO vor der Übermittlung der Informationen für entsprechend anwendbar. Zum einen betont § 117 Abs. 4 S. 3 Hs. 1 AO, dass die Anhörung vor der Übermittlung und nicht vor Erlass eines Verwaltungsakts geschehen soll, zum anderen kann dies auch nicht eine – wegen des Überschreitens der Grenze – vorgezogene Anhörung vor dem Erlass eines Verwaltungsakts sein, weil gar nicht sicher ist, ob die ausländische Finanzbehörde jemals einen Verwaltungsakt in dieser Sache erlassen wird.
Rz. 55
Durch die Einfügung des Hs. 2 in § 117 Abs. 4 S. 3 AO ist allerdings nun für die von den Ländern verwalteten Steuern (vgl. Art. 108 Abs. 2 S. 1 GG) das Problem dadurch entschärft, dass jetzt stets eine Anhörung stattzufinden hat, ob der Wortlaut des § 91 Abs. 1 AO nun passt oder nicht. Mit dem Hs. 2 sollte die Vorschrift zwar lediglich aus der Sollvorschrift des § 91 Abs. 1 AO eine Mussvorschrift machen.[7] Der Wortlaut lässt aber auch das Fehlen eines Verwaltungsakts zu. Das Gesetz geht also weiter als der Wille des Finanzausschusses.
Der inländische Beteiligte kann auf die Anhörung verzichten. Ob allerdings in der Anlage zu einem Vordruck zu einer Steuererklärung an kaum wahrnehmbarer Stelle die Nennung der Möglichkeit einer Mitteilung an eine ausländische Finanzbehörde mit der Möglichkeit von Einwendungen gegen eine solche Weiterleitung genannt wird, kann m. E. nicht die Gewährung rechtlichen Gehörs ersetzen und die bloße Weitergabe rechtfertigen.[8]
Rz. 56
Für inländische Beteiligte gilt die grundsätzliche Anhörungspflicht sowohl nach dem ersten als auch nach dem zweiten Halbsatz. Der Begriff des Beteiligten in § 117 Abs. 4 S. 3 AO ist der gleiche wie der des § 78 AO.[9] Unverständlich ist, weswegen im Zweiten Bericht des Finanzausschusses[10] vom Schutz der inländischen "Betroffenen" gesprochen, im ergänzten Wortlaut der Vorschrift zur Beseitigung der Meinungsunterschiede bei der Auslegung aber wiederum von den "Beteiligten" geredet wird. In S. 1 unterscheidet § 117 Abs. 4 AO wie die anderen Vorschriften, die den Beteiligtenbegriff des § 78 AO verwenden[11], eindeutig zwischen dem Beteiligten und anderen Personen. Schon rein systematisch ist deswegen kaum zu begründen, dass in S. 3 ein anderer Beteiligtenbegriff gelten soll....
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