Frotscher/Drüen, KStG § 8 E... / 3.2.7 Die Bewertung von Einlagen, sonstige Rechtsfolgen
 

Rz. 317

Eine offene Sacheinlage gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten stellt eine Einlage i. S. d. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG dar, die mit dem Teilwert zu bewerten ist.[1] Dieser Grundsatz gilt nach h. M. auch für verdeckte Einlagen.[2] Das gilt, obwohl bei Einlagen in Kapitalgesellschaften, anders als in den einkommensteuerlich relevanten Fällen, Einlegender und Empfänger der Einlage verschiedene Personen sind.[3] Die Bewertung mit dem Teilwert gilt auch für Einlagen nicht (voll) werthaltiger Wirtschaftsgüter, z. B. von Forderungen. Einlage ist nur der werthaltige Teil; hinsichtlich des nicht werthaltigen Teils liegt keine Zuführung von Vermögen vor.[4]

 

Rz. 317a

Für Einlagen in eine Kapitalgesellschaft gelten nach § 8 Abs. 1 KStG auch die Regeln des § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 Buchst. ac EStG. Das ist grundsätzlich unabhängig davon, ob der einlegende Gesellschafter eine natürliche Person oder eine Kapitalgesellschaft ist. Danach sind Wirtschaftsgüter, die innerhalb eines Zeitraums von 3 Jahren vor ihrer Einlage angeschafft worden sind, gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 Buchst. a EStG höchstens mit den Anschaffungskosten anzusetzen. Diese Regelung gilt jedoch nur für Einlagen aus dem Privatvermögen des Gesellschafters, da vermieden werden soll, dass der Gesellschafter stille Reserven steuerfrei im Privatvermögen realisiert und etwaige Abschreibungen in das Betriebsvermögen verlagert. Ist der einlegende Gesellschafter eine Kapitalgesellschaft, erfolgt die Einlage immer aus dem Betriebsvermögen dieses Gesellschafters. Für diese Fälle gilt nicht § 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG, sondern § 6 Abs. 5 S. 2 EStG. Diese Einlage ist bei dem einlegenden Gesellschafter daher mit dem Teilwert zu bewerten, sodass es zu einer Versteuerung der stillen Reserven bei ihm kommt. Daher ist das eingelegte Wirtschaftsgut bei der aufnehmenden Körperschaft ebenfalls mit dem Teilwert zu bewerten, da die Bewertung mit den Anschaffungskosten zu einer doppelten Besteuerung führen würde. Erfolgt die Einlage aus einem Betriebsvermögen in eine ausländische Kapitalgesellschaft, führt bereits § 4 Abs. 1 S. 3 EStG, § 12 Abs. 1 KStG zu einer Gewinnrealisierung.[5] Zur Bewertung, wenn der Teilwert unter den Anschaffungskosten liegt, Rz. 321.

 

Rz. 317b

Für die Fälle des § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 Buchst. b und c EStG ist eine teleologische Reduzierung auch bei natürlichen Personen als Einlegenden erforderlich, um Doppelbesteuerungen zu vermeiden.[6] Legt der Gesellschafter eine Beteiligung i. S. d. § 17 EStG in die Gesellschaft ein, gilt dies nach § 17 Abs. 1 S. 2 EStG als Veräußerung zum gemeinen Wert. Da die stillen Reserven dadurch bei dem Einlegenden versteuert worden sind, würde die Bewertung bei der empfangenden Kapitalgesellschaft mit den Anschaffungskosten zur doppelten Versteuerung der stillen Reserven führen. Die Einlage ist bei der Körperschaft daher entgegen § 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 Buchst. b EStG mit dem Teilwert zu bewerten. Gleiches gilt entgegen § 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 Buchst. c EStG für die in § 20 Abs. 2 EStG genannten Wirtschaftsgüter, deren verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft nach § 20 Abs. 2 S. 2 EStG als Veräußerung zum gemeinen Wert gilt, sowie für Wirtschaftsgüter, deren Einlage bei dem Einlegenden nach § 23 Abs. 1 S. 1 EStG zur Versteuerung der stillen Reserven führt.[7]

 

Rz. 318

Eine Ausnahme von der Bewertung der Einlage mit dem Teilwert besteht bei der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten gem. § 20 UmwStG. In diesen Fällen wird der Einlagewert durch das Bewertungswahlrecht der Kapitalgesellschaft (Buchwertfortführung, Teilaufstockung, Vollaufstockung) bestimmt.

 

Rz. 319

Wird eine verdeckte Einlage durch Übertragung eines Wirtschaftsguts auf die Kapitalgesellschaft erbracht, ist dieses Wirtschaftsgut – ausgenommen in den Fällen der Rz. 318 – in der Steuerbilanz der Kapitalgesellschaft mit dem Teilwert anzusetzen, und zwar unabhängig davon, wie es in der Handelsbilanz bewertet wird. Der Wert der Einlage wird durch den Unterschiedsbetrag zwischen dem Teilwert einerseits und dem vereinbarten Veräußerungspreis andererseits, in den Fällen der unentgeltlichen Übertragung durch den Teilwert bestimmt. Die weitere steuerliche Behandlung richtet sich nach allgemeinen Grundsätzen. Die Absetzungen für Abnutzung sind gem. der §§ 6, 7 EStG vom Teilwert vorzunehmen. Dadurch erhöht sich das Abschreibungsvolumen um die verdeckte Einlage. Bei einer etwaigen Veräußerung des Wirtschaftsguts ergibt sich infolge des erhöhten Buchwerts durch den Teilwertansatz ein entsprechend niedrigerer Gewinn.

 

Rz. 320

Bei der Kapitalgesellschaft ist der Wert der Einlage in das steuerliche Einlagekonto nach § 27 KStG einzustellen. Das gilt unabhängig davon, ob handelsrechtlich ebenfalls eine Einlage vorliegt, also auch unabhängig davon, ob handelsrechtlich eine Einstellung in die Kapitalrücklage erfolgt ist oder nicht.

 

Rz. 321

Beim Gesellschafter stellt eine offene Sacheinlage gegen Gewährung neuer Ge...

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