Rz. 16
Nach § 47 Abs. 1 S. 2 ist der Bescheid über die gesonderte Feststellung der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals und des Sonderausweises ein Grundlagenbescheid und damit bindend für den entsprechenden Feststellungsbescheid auf den nächsten Feststellungszeitpunkt. Mit dieser Regelung wird die verfahrensrechtliche Grundlage für das Prinzip des Gliederungszusammenhangs ("Gliederungskontinuität") geschaffen. Die Gliederungsrechnung jedes Wirtschaftsjahres muss, sollen unberechtigte steuerliche Auswirkungen vermieden werden, von der Gliederungsrechnung zum Schluss des vorhergehenden Wirtschaftsjahres ausgehen, d. h. die Anfangsbestände der Teilbeträge müssen mit den Endbeständen der vorherigen Gliederungsrechnung identisch sein. Einmal festgestellte unrichtige Teilbeträge können nicht einfach durch "Anpassungsbuchungen" richtiggestellt werden, sondern müssen an der Fehlerquelle berichtigt werden; das ist nur möglich, wenn insoweit eine Änderungsvorschrift eingreift[1]. Dies entspricht im Bereich der Bilanzierung dem Grundsatz des formellen Bilanzzusammenhangs (vgl. Frotscher, EStG, § 5 Rz. 22a; Einzelheiten zur Gliederungskontinuität vgl. § 30 Rz. 10ff.).
Die Regelung, dass die gesonderte Feststellung der Endbeträge der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals für die folgende Gliederung bindend ist, sichert den Grundsatz der Gliederungskontinuität. Die Endbestände der vorhergehenden Gliederungsrechnung müssen als Anfangsbestände in die folgende Gliederungsrechnung übernommen werden; diese Endbestände und die Anfangsbestände müssen grundsätzlich identisch sein. Die Bindung der folgenden Gliederungsrechnung besteht aber nur an den Inhalt des Feststellungsbescheides, d. h. an die Beträge, die nach Abs. 1 Nr. 1 gesondert, und damit der Bestandskraft fähig, festgestellt werden. Keine Bindung besteht an die Entwicklung der vorhergehenden Gliederungsrechnung, d. h. z. B. hinsichtlich der Frage, ob bestimmte Vorgänge bereits in der vorhergehenden Gliederungsrechnung erfasst sind, und in welcher Weise dies geschehen ist. Insoweit sind abweichende Entscheidungen möglich. Bei der folgenden Gliederungsrechnung ist daher nur die Höhe der Teilbeträge als Anfangsbestand bindend, nicht dagegen wie diese Teilbeträge entwickelt worden sind.
Rz. 17
Wird die Gliederungsrechnung auf den Schluss eines Wirtschaftsjahres geändert, so ist auch die Gliederungsrechnung für das nächste Wirtschaftsjahr entsprechend zu ändern, um die Änderungen der vorhergehenden Gliederungsrechnung zu übernehmen und fortzuführen. Änderungsgrundlage ist § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO, da der vorhergehende Feststellungsbescheid Grundlagenbescheid ist. Da der als Folgebescheid geänderte Feststellungsbescheid seinerseits Grundlagenbescheid für die folgende Feststellung ist, kann die Änderung eines Feststellungsbescheides über § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO durch alle folgenden Feststellungsbescheide durchgezogen werden. Das gilt auch, wenn der folgende Feststellungsbescheid bei der Änderung des vorhergehenden Änderungsbescheides noch nicht erlassen war, bei seinem Erlass der Inhalt des vorhergehenden Feststellungsbescheides aber (versehentlich) falsch übernommen wurde. Entsprechendes gilt auch für den erstmaligen Erlass des Feststellungsbescheides (Grundlagenbescheid). Verfahrensrechtlich kann daher der Inhalt des vorhergehenden Feststellungsbescheides immer konsequent in den folgenden Feststellungsbescheid übernommen werden; Fehler und Unterlassungen bei dieser Übernahme können nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO korrigiert werden (Einzelheiten zu § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO vgl. Frotscher, in Schwarz, AO, § 175 Rz. 2ff.).
Rz. 18
Der Grundsatz des Gliederungszusammenhangs ist nicht absolut in dem Sinne, dass er in jedem Fall uneingeschränkt durchgeführt werden müsste; er kann auch durchbrochen werden. Dies steht im Zusammenhang mit dem Bilanzzusammenhang. Der Bilanzzusammenhang kann in gewissem Umfang durchbrochen werden (vgl. Frotscher, EStG, § 4 Rz. 156). Geschieht dies, ändert sich regelmäßig auch das Eigenkapital nach der Steuerbilanz und damit, wegen der grundsätzlichen Abhängigkeit der Gliederungsrechnung von der Steuerbilanz nach § 29 Abs. 1, auch das in der Gliederungsrechnung auszuweisende Eigenkapital (vgl. § 30 Rz. 11). Damit muss diese Änderung des Steuerbilanzkapitals aufgrund der Durchbrechung des Bilanzzusammenhangs auch in der Gliederungsrechnung gezeigt werden. Das erfordert, entsprechend der bilanziellen Behandlung, eine Durchbrechung des Gliederungszusammenhangs. Ein Ausweis als Zu- oder Abgang in der nächsten Gliederungsrechnung (wie ein laufender Geschäftsvorfall) würde den Zusammenhang mit der Steuerbilanz zerstören und damit § 29 Abs. 1 widersprechen. Wenn in der Steuerbilanz der Bilanzzusammenhang durchbrochen wird, muss dem in der Gliederungsrechnung die Durchbrechung des Gliederungszusammenhangs entsprechen. Die durch die Durchbrechung des Gliederungszusammenhangs entstehenden Zu- oder Abgänge in der Gliederungsrechnung sind in das EK 02 einzustellen, wen...
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