Normenkette

UStG 1967 § 15; AO 1977 § 42

 

Verfahrensgang

FG Hamburg

 

Tatbestand

Der Kläger, ein in Sozietät tätiger Steuerberater, trat am 21. Dezember 1976 in Geschäftsbeziehungen zur A-GmbH, die in Prospekten um Interessenten für bestimmte Anlageprojekte im sog. Mietkauf-Modell warb. Er beauftragte und bevollmächtigte an diesem Tage die A-GmbH in einem von dieser Gesellschaft verwendeten Formular, in seinem Namen "den auf der Rückseite (dieses Formulars) abgedruckten Betreuungsund Verwaltungsvertrag mit ihrer Tochtergesellschaft, der A-Betreuungs- und Verwaltungsgesellschaft für Immobilieneigentum mbH abzuschließen". Dieser Vertrag betraf ein in dem Formular lediglich nach Mietkauf-Modell-Projekt und Objektnummer bezeichnetes Wohnhaus. In bezug auf dieses Objekt war in vorgesehenen Rubriken lediglich vermerkt, daß der "Barkapitaleinsatz" 59 400 DM, das "Netto-Fremdkapital" 336 600 DM und die "Gesamtkosten" 396 000 DM betragen sollten. Der Betrag von 59 400 DM war vom Kläger in zwei Raten bis Ende Januar 1977 an die A-Betreuungs- und Verwaltungsgesellschaft (im folgenden Betreuungs-GmbH) zu zahlen.

Nach dem weiteren Inhalt der formularmäßig getroffenen Abrede verpflichtete sich der Kläger, der A-GmbH für deren versprochene Abschlußtätigkeit sowie dem Kläger erteilter, aber nicht näher beschriebener Beratung eine Gebühr in Höhe von 3 v. H. der vorbezeichneten Gesamtkosten zu zahlen. Diese Gebühr in Höhe von 13 186,80 DM (11 880 DM zuzüglich 11 v. H. Umsatzsteuer in Höhe von 1 306,80 DM) war innerhalb einer Woche nach Auftragsannahme durch die A-GmbH zu zahlen.

Die A-GmbH hat den Auftrag des Klägers am 23. Dezember 1976 angenommen. Der auf der Rückseite des Auftragsformulars abgedruckte Betreuungsund Verwaltungsvertrag, der Bestandteil des Auftrags war, ist an vorgesehener Stelle von Vertretern der A-GmbH und der Betreuungs-GmbH unterzeichnet worden. Der Zeitpunkt dieser Unterzeichnung ist nicht vermerkt.

Der Betreuungs- und Verwaltungsvertrag, durch den die A-GmbH auftragsgemäß Rechtsbeziehungen zwischen dem Kläger und ihrer Tochtergesellschaft (der Betreuungs-GmbH) herstellen sollte, hat folgenden Wortlaut:

"Betreuungs- und Verwaltungsvertrag

§ 1 Gegenstand des Vertrages

(1) Der Bauherr beabsichtigt, das Vertragsobjekt auf eigene Rechnung und eigene Gefahr zu errichten. Dem Betreuer obliegt es, das Vertragsobjekt wirtschaftlich und finanziell zu betreuen. Er hat im Namen des Bauherrn das Grundstück zu kaufen und die Bauleistungen für den Bauherrn bzw. die Bauherrengemeinschaft zu vergeben. Der Betreuer hat die Bauplanung im Hinblick auf eine gute Vermietbarkeit zu überprüfen und weiter zu entwickeln und unter Berücksichtigung der Wünsche des Bauherrn mit zu gestalten.

(2) Der Betreuer hat sich um die Beschaffung der Fremdfinanzierung zu bemühen, die Darlehensverträge für den Bauherrn abzuschließen und alle mit der Finanzierung des Bauvorhabens zusammenhängenden Maßnahmen zu treffen. Der Betreuer hat im Interesse der Gesamtdurchführung dafür einzustehen, daß die übrigen Bauherren ihr Eigenkapital einzahlen.

(3) Der Betreuer hat das Vertragsobjekt für die Dauer von 5 Jahren ab Bezugsfertigstellung zu verwalten.

(4) Soweit der Bauherr im Jahre des Baubeginns oder in den folgenden Jahren bis zum Ablauf der fünfjährigen Vermietungsperiode Werbungskosten bei seinem Finanzamt geltend machen will, wird der Betreuer ihn hierbei durch Beibringung von Unterlagen und Nachweisen unterstützen.

§ 2 Barkapital

Der Bauherr verpflichtet sich, das Barkapital in Höhe von DM 59 400, - zu den im Auftrag vereinbarten Terminen an den Betreuer durch Verrechnungsscheck zu zahlen oder auf das von dem Betreuer angegebene Konto bei der Deutschen Bank AG zu überweisen.

§ 3 Vermietungsgarantie

Der Betreuer garantiert dem Bauherrn, daß die A-Vermietungs GmbH oder ein anderer Unternehmer das Vertragsobjekt ab dem dritten auf die Bezugsfertigstellung folgenden Monat zu einem Mietzins von jährlich 17,5 % des Eigenkapitals auf die Dauer von 5 Jahren mit dem Recht der Untervermietung anmietet. Die Fälligkeit des Mietzinses wird den Fälligkeiten für Zinsen und Tilgung der Fremdmittel angepaßt.

§ 4 Vollmacht

Der Bauherr verpflichtet sich, dem Betreuer innerhalb von zwei Wochen eine notariell beurkundete Vollmacht gemäß dem Muster, von dem der Bauherr ein Exemplar erhalten hat, zu erteilen.

§ 5 Gesamtkosten

Der Betreuer darf vertragliche Zahlungsverpflichtungen für den Bauherrn nur bis zu den oben genannten Gesamtkosten begründen. In diesen Gesamtkosten sind die Grundstückskosten, die Baukosten, die Notar- und Grundbuchkosten, die Zwischenfinanzierungskosten bis zur Höhe von 9,5 % des aufzunehmenden Nettofremdkapitals und die dem Betreuer zustehenden Gebühren eingeschlossen. Übersteigen die tatsächlichen Zwischenfinanzierungskosten die genannte Grenze, so ist der Mehrbetrag vom Bauherrn zusätzlich zu zahlen. Die Gesamtkosten schließen das Disagio der Fremdmittel nicht ein. Dadurch erhöht sich die Darlehnsschuld entsprechend. Werden die in den Gesamtkosten enthaltenen Herstellungskosten unterschritten, so ist der Differenzbetrag dem Bauherrn zu erstatten.

§ 6 Haftung des Betreuers

Der Betreuer haftet mit der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmannes. Ansprüche gegen ihn sind auf den Ersatz des unmittelbaren Schadens beschränkt und können erst geltend gemacht werden, wenn der Bauherr nicht auf andere Weise Ersatz zu erlangen vermag. Der Betreuer übernimmt keine Haftung für den Eintritt der vom Bauherrn mit dem Bauvorhaben verfolgten steuerlichen Ziele. Ansprüche gegen den Betreuer verjähren ein Jahr nach Beendigung des entsprechenden Vertragsteiles.

§ 7 Vergütung des Betreuers

(1) Der Betreuer erhält für seine Leistungen folgende Gebühren, die in den Gesamtkosten enthalten sind:

a) Für die Prüfung der vorläufigen Baupläne und für deren Anpassung an die Erfordernisse einer guten Vermietbarkeit sowie für die Bautenstandsberichte an den Bauherrn 3 % der Gesamtkosten;

b) für die Verwaltungs- und Treuhandtätigkeit bis zur Bezugsfertigstellung 3 % der Gesamtkosten;

c) für die wirtschaftliche Betreuung 3 % der Gesamtkosten;

d) eine Garantieprovision für die Eigenkapitalbeschaffung in Höhe von 4 % des Eigenkapitals;

e) eine Gebühr von 1 % für die Vermittlung der Zwischenfinanzierung und von 3 % für die Vermittlung der Endfinanzierung, 1 % Bearbeitungsgebühr für die Fremdfinanzierung;

f) für die erste Vermietung des Hauses eine Provision in Höhe von 1,5 % der Gesamtkosten;

g) für die Vermittlung eines Kaufinteressenten des Hauses eine Provision in Höhe von 1,5 % der Gesamtkosten;

h) eine Vergütung für die Vermietungsgarantie in Höhe von 3 % der Gesamtkosten.

(2) Für die Verwaltung des Vertragsobjektes erhält der Betreuer eine monatliche Gebühr von DM 0,85 je qm Wohnfläche. Daneben trägt der Bauherr die anteiligen Kosten und Lasten des Vertragsobjektes, soweit sie nicht vom Mieter aufzubringen sind.

§ 8 Kaufoption

(1) Der Betreuer verpflichtet sich, dem Bauherrn einen Kaufinteressenten bis spätestens 1 Jahr nach Bezugsfertigkeit nachzuweisen, der bereit ist, für ein fünfjähriges bindendes Verkaufsangebot des Bauherrn eine jährliche Vergütung von 2,5 % des Kaufpreises zu zahlen. Diese Optionsvergütung ist in 4 Raten jeweils am 1. eines jeden Vierteljahres im voraus fällig. Der angebotene Kaufpreis beträgt 107,5 % der Gesamtkosten. Der Käufer übernimmt in Anrechnung auf diesen Kaufpreis die auf dem Vertragsobjekt lastenden Grundpfandrechte. Ferner wird dem Käufer die gezahlte Optionsvergütung auf den Kaufpreis in voller Höhe angerechnet. Der Restkaufpreis ist bei Annahme des Verkaufsangebotes in bar zu Händen des beurkundenden Notars zu zahlen.

(2) Die Option muß so gestaltet sein, daß dem Kaufinteressenten ein Drittel der gezahlten Optionsvergütung erstattet wird, wenn er die Option nicht ausübt und wenn der Bauherr innerhalb von 2 Jahren nach Ablauf der fünfjährigen Optionsfrist das Vertragsobjekt nicht veräußert. Entschließt sich der Bauherr innerhalb dieser zweijährigen Frist zum Verkauf des Vertragsobjektes, so hat er das Drittel der Optionsvergütung nur dann und insoweit zu erstatten, als der erzielte Verkaufserlös den mit der Option angebotenen Kaufpreis übersteigt.

§ 9 Dauer des Vertrages

Hinsichtlich der Baubetreuung endet der Vertrag zwei Jahre nach Abnahme des Bauwerkes durch den Betreuer. Bezüglich der Verwaltung endet der Vertrag mit Ablauf der fünfjährigen Vermietungszeit.

§ 10 Bauherrengemeinschaft

Der Bauherr erklärt hiermit gegenüber dem Betreuer als Vertreter der übrigen Bauherren den Beitritt zu der Bauherrengemeinschaft mit der Maßgabe, daß der Beitritt mit der Erteilung der notariellen Vollmacht wirksam wird.

§ 11 Zum Inhalt der abzuschließenden Verträge

(1) Der Grundstückskaufvertrag darf nur mit der Maßgabe abgeschlossen werden, daß Zahlungen an den Verkäufer erst erfolgen, wenn eine Auflassungsvormerkung beantragt und durch eine Erklärung der Bankgläubiger sichergestellt ist, daß der Kaufgegenstand lastenfrei wird bzw. nur mit Grundpfandrechten belastet bleibt, die lediglich für die Finanzierung des betreffenden Erwerbers erforderlich sind.

(2) Die Vergabe der Bauleistungen hat in der Weise zu erfolgen, daß Zahlungen nicht vor Erteilung der Baugenehmigung und nur nach Baufortschritt erfolgen.

§ 12 Verschiedenes

(1) Mündliche Nebenabreden sind nicht getroffen. Änderungen und Ergänzungen dieses Vertrages bedürfen der Schriftform, soweit nicht notarielle Beurkundung geboten ist.

(2) Sofern mehrere Personen Bauherr im Sinne dieses Vertrages sind, haften sie als Gesamtschuldner. Der Betreuer darf eine gesamtschuldnerische Haftung des Bauherrn für die Verbindlichkeiten der übrigen Bauherren nicht begründen.

(3) Kommt der Bauherr mit der Zahlung seines Eigenkapitals in Verzug, so schuldet er dem Betreuer Verzugszinsen von 1 % für jeden angefangenen Monat.

(4) Wenn eine Bestimmung dieses Vertrages unwirksam ist, so soll dadurch die Gültigkeit des Vertrages im übrigen nicht berührt werden.

(5) Für die Geltendmachung von Ansprüchen aus diesem Vertrag im Mahnverfahren wird als Gerichtsstand Köln vereinbart. Ist der Bauherr Vollkaufmann, gilt der Gerichtsstand Köln auch für streitige Verfahren."

Durch Vertrag vom 3. März 1977 erwarb der Kläger, vertreten durch die Betreuungs-GmbH, das zur Bebauung mit dem im Auftragsformular vom 21./23. Dezember 1976 bezeichneten Objekt vorgesehene Grundstück zum Preise von 67 000 DM. Das auf diesem Grundstück errichtete Wohnhaus wurde am 18. August 1977 bezugsfertig hergestellt.

Am 17. Februar 1978 schloß der Kläger, vertreten durch die Betreuungs-GmbH, mit der ebenfalls zur Firmengruppe A gehörenden A-Vermietungs-GmbH (nachfolgend Vermietungs-GmbH genannt) einen Mietvertrag folgenden Inhalts ab:

"Mietvertrag zum Objekt 52 - München-Pasing 1)

III. Bauabschnitt

zwischen Herrn ... (Kläger), im folgenden Vermieter genannt, und der Vermietungs-GmbH, im folgenden Mieter genannt.

§ 1 Mietgegenstand

Vermietet wird das Einfamilienhaus Nr. 20, in München-Pasing 1), ...-Weg 20, mit allen Räumen (insgesamt 113,04 qm Wohnfläche), Nebenräumen (insgesamt 83,23 qm Nutzfläche), Garten und PKW-Tiefgarageneinstellplatz.

§ 2 Mietzeit

Das Mietverhältnis beginnt am Anfang des dritten Monats, der auf die Bezugsfertigstellung des Hauses folgt und dauert 5 Jahre: 1. 11. 1977 bis 31. 10. 1982. Eine Verlängerung ist nicht vorgesehen. Das Mietverhältnis verlängert sich nicht dadurch, daß der Mieter nach dem Ablauf der Mietzeit den Gebrauch der Sache fortsetzt. Das Mietverhältnis erlischt jedoch vorzeitig, wenn und sobald ein Kaufvertrag über das Haus zwischen dem Vermieter und einem Dritten zustande kommt.

§ 3 Mietzins

Der Mietzins beträgt monatlich DM 866,25 einschließlich der jeweiligen gesetzlichen Mehrwertsteuer. Daneben trägt der Mieter die Nebenkosten, soweit sie auf den Untermieter abgewälzt werden können.

§ 4 Fälligkeit des Mietzinses

1. Die Fälligkeit des Mietzinses entspricht der Fälligkeit für Zins und Tilgung der für das Haus aufgenommenen Fremdmittel. Sind keine Fremdmittel aufgenommen, ist der Mietzins am Ende eines jeden Quartals fällig.

2. Die Mietzahlungen erfolgen an den Verwalter, die A-Betreuungs-GmbH.

§ 5 Untervermietung

1. Dem Mieter ist die Untervermietung gestattet, jedoch darf die Dauer des Untermietverhältnisses nicht über den Zeitpunkt der Beendigung des Hauptmietverhältnisses hinaus vereinbart werden.

2. Dem Vermieter steht ein unmittelbarer Herausgabeanspruch gegen den Untermieter nach § 556 Abs. 3 BGB zu. Ist das Haus bei Beendigung des Mietvertrages untervermietet, so gilt es nicht als Verschulden des Mieters, wenn der Untermieter das Haus nicht herausgibt.

§ 6 Verschiedenes

1. Ergänzend gelten die gesetzlichen Bestimmungen.

2. Falls eine Bestimmung dieses Vertrages unwirksam ist, soll sie durch eine andere ersetzt werden, die dem wirtschaftlichen Zweck der unwirksamen Regelung am nächsten kommt.

3. Änderungen dieses Vertrages bedürfen der Schriftform."

Nachfolgend traten sowohl der Kläger, vertreten durch die Betreuungs-GmbH, als auch die Vermietungs-GmbH in Vertragsbeziehungen zur Gastronomin B (nachfolgend als Mietkäuferin bezeichnet). Der Kläger schloß mit der Mietkäuferin am 11. Mai 1978 einen Optionsvertrag, in dessen Teil I im wesentlichen das Folgende vereinbart wurde:

"Optionsvertrag Teil I

1. Der Bauherr macht hiermit dem Kaufinteressenten das unter II. beschriebene, auf fünf Jahre befristete Verkaufsangebot. Die Frist beginnt mit dem heutigen Tage.

2. Das Angebot kann zu jeder Zeit innerhalb der genannnten Frist, frühestens jedoch zwei Jahre nach dem Kauf des Grundbesitzes durch den Bauherrn angenommen werden. Das Angebot ist nur dann rechtzeitig und wirksam angenommen, wenn innerhalb der genannten Frist die Annahme notariell beurkundet wird und der Kaufinteressent - mehrere Personen als Gesamtschuldner - sich wegen der Zahlung des Kaufpreises gegenüber dem Verkäufer bzw. den Gläubigern der übernommenen Grundpfandrechte in der Annahmeerklärung der sofortigen Zwangsvollstreckung in sein gesamtes Vermögen unterwirft.

3. Der Kaufinteressent verpflichtet sich, für die Dauer der Optionsfrist ein Entgelt von jährlich 2,5 % des Kaufpreises an den Bauherrn zu zahlen. Dieses Entgelt ist in vier Raten, jeweils am Anfang eines jeden Vierteljahres im voraus fällig. Die Zahlungspflicht endet, sobald das Verkaufsangebot durch Fristablauf erlischt oder der Kaufvertrag durch Annahme zustande kommt.

Kommt der Kaufinteressent mit einer Ratenzahlung ganz oder teilweise länger als sechs Wochen in Verzug, so steht dem Bauherrn das Recht zur fristlosen Kündigung dieses Vertrages zu. Die Kündigung bedarf der Schriftform.

Der Kaufinteressent unterwirft sich wegen der Zahlung des Optionsentgeltes gegenüber dem Bauherrn der sofortigen Zwangsvollstreckung in sein gesamtes Vermögen und ermächtigt den Notar, dem Bauherrn jederzeit ohne besonderen Nachweis über den Eintritt der Vollstreckungsvoraussetzung vollstreckbare Ausfertigung dieser Urkunde zu erteilen. Die Bedeutung der Zwangsvollstrekkungsunterwerfung ist bekannt.

4. Nimmt der Kaufinteressent das Verkaufsangebot des Bauherrn innerhalb der Fünf-Jahresfrist an, wird die bis dahin gezahlte Optionsvergütung auf den Kaufpreis in voller Höhe angerechnet.

Nimmt der Kaufinteressent das Verkaufsangebot nicht an und veräußert der Bauherr den Kaufgegenstand nicht selbst innerhalb von zwölf Monaten nach Ablauf der Optionsfrist, erhält der Kaufinteressent ein Drittel der gezahlten Optionsvergütung erstattet.

Nimmt der Kaufinteressent das Verkaufsangebot nicht an und veräußert der Bauherr den Kaufgegenstand innerhalb von zwölf Monaten nach Ablauf der Optionsfrist, bekommt der Kaufinteressent das Drittel der gezahlten Optionsvergütung nur dann erstattet, wenn und soweit der vom Bauherrn erzielte Verkaufserlös den mit der Option angebotenen Kaufpreis übersteigt.

Ein Erstattungsanspruch wird mit dem Ablauf der Zwölf-Monatsfrist bzw. mit dem Empfang des übersteigenden Verkaufserlöses fällig. Eine Verpflichtung des Bauherrn zur Veräußerung innerhalb der Zwölf-Monatsfrist besteht nicht."

In Teil II dieses Optionsvertrages sind die Einzelheiten des angebotenen Grundstückskaufvertrages geregelt. Danach soll Gegenstand des Grundstückskaufs das im Eigentum des Klägers stehende Wohnhaus sein, welches das Objekt der bereits abgeschlossenen Verträge war. Der Kaufpreis ist auf 426 700 DM festgesetzt, auf den das gezahlte Optionsentgelt anzurechnen ist.

Am Tage nach Abschluß des Optionsvertrages, nämlich am 12. Mai 1978, bezog die Mietkäuferin das Wohnhaus des Klägers. Sie hatte ab 1. Juni 1978 eine Miete von 980 DM an die Vermietungs-GmbH zu zahlen, welche nicht in der Lage war, einen schriftlichen Mietvertrag vorzulegen.

Die Mietkäuferin erfüllte ihre Zahlungsverpflichtungen aus Options- und Mietvertrag nicht. Vollstrekkungsmaßnahmen blieben erfolglos. Am 31. Mai 1979 zog die Mietkäuferin aus. Den mit ihr geschlossenen Optionsvertrag kündigte der Kläger mit Schreiben vom 7. November 1979. Nach seinen Angaben stand das Haus zunächst längere Zeit leer. Der Vermietungs-GmbH sei danach nur eine kurzzeitige Vermietung gelungen. Im Jahre 1981 habe er die mit der Betreuungs-GmbH und der Vermietungs-GmbH geschlossenen Verträge gekündigt und das Haus ab 1. Dezember 1981 selbst vermietet, nachdem er von den ursprünglichen Verkaufsabsichten Abstand genommen hatte.

Der Kläger hat gegenüber dem Finanzamt (Beklagter) erklärt, daß er ab dem 1. Januar 1977 bezüglich der durch Vermietung des zu errichtenden Wohnhauses bewirkten Umsätze gemäß § 9 UStG 1967 auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 UStG 1967 verzichte. Demgemäß machte er in seiner Umsatzsteuer-Erklärung für das Jahr 1977 nach seiner Auffassung abziehbare Vorsteuerbeträge geltend, welche ihm aus Anlaß der Hauserrichtung in Rechnung gestellt worden sind. Der Gesamtbetrag dieser Vorsteuerbeträge von 30 760,44 DM gliedert sich wie folgt auf:

Nettobetrag angegebene

Umsatzsteuer

DM DM

Provision für Vermittlung des Grundstücks 900,- 49,50

Erschließungskosten 2 292,54 252,18

Notarkosten 1 265,- 69,57

Architektenhonorar für Planung

und Oberbauleitung 2 274,88 125,12

Werklohn It. Bauvertrag mit dem

Bauträgerunternehmen C-Treuhand,

Haus- und Grundbesitz GmbH & Co KG in X 199 685,14 21 965,36

Errichtungskosten Kfz-Einstellplatz 5 700,90 627,10

Gebühren der Betreungs-GmbH gemäß

§ 7 Buchst. a bis h des Betreuungs-

und Verwaltungsvertrages 76 703,99 7 671,61

288 822,45 30 760,44

Das beklagte Finanzamt ist der Auffassung, daß die Einschaltung der Vermietungs-GmbH als Zwischenmieter rechtsmißbräuchlich i. S. des § 42 AO 1977 sei; es versagte deshalb der abgegebenen Optionserklärung die rechtliche Wirksamkeit, ging von steuerfreien, zum Ausschluß des Klägers vom Vorsteuerabzug führenden Vermietungsumsätzen aus und setzte demgemäß die Umsatzsteuer für 1977 auf null DM fest.

Die zum FG erhobene Klage, mit der der Kläger eine Steuerfestsetzung unter Berücksichtigung der von ihm geltend gemachten Vorsteuerbeträge erstrebt, blieb ohne Erfolg (UR 1983, 228, EFG 1983, 149). Das von der Firmengruppe A konzipierte Mietkaufmodell sei auf eine Identität von zukünftigem Grundstückskäufer und Mieter angelegt. Mit der Auswahl desjenigen Vertragspartners, der im Optionsvertrag seine Kaufbereitschaft bekundet habe, sei über den Mieter des Hauses entschieden, so daß für die Einschaltung der Vermietungs-GmbH kein sinnvoller Spielraum verbleibe. Die Aufspaltung der Vertragsbeziehungen zum Mietkäufer in zwei gesonderte Verträge mit zwei verschiedenen Vertragspartnern sei angesichts der wirtschaftlichen Interessenlage unangemessen, weil ohne erkennbare vernünftige wirtschaftliche Gründe gewählt, und wegen ausschließlicher Wahl aus Steuerersparnisgründen mißbräuchlich i. S. des § 42 AO 1977.

Mit der Revision verfolgt der Kläger sein Klagebegehren unter Beibehaltung seines Rechtsstandpunkts weiter.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision des Klägers ist unbegründet.

I.

Der Zugang zum Vorsteuerabzug setzt nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 u. a. voraus, daß an den vorsteuerabzugsbegehrenden Leistungsempfänger steuerpflichtige Leistungen für sein Unternehmen erbracht worden sind. Im Einzelfall kann zweifelhaft sein, wie die Leistungsbeziehungen zwischen diesem Unternehmer und seinem Vertragspartner (oder einer Mehrheit von Partnern) geordnet waren. Sowohl für die Besteuerung als auch für den Vorsteuerabzug ist dann, wenn leistungsbezugsseitig eine Mehrheit von Leistungselementen gegeben ist, festzustellen, welche dieser Elemente den - umsatzsteuerrechtlich maßgeblichen - wirtschaftlichen Gehalt der Leistungsbeziehungen bestimmen. Die Klärung der maßgeblichen Leistungsbeziehungen erweist sich jedenfalls dann als unumgänglich, wenn die für die Besteuerung und den Vorsteuerabzug maßgebliche Leistung (entweder eine aus einer Mehrheit von Leistungsteilen bestehende einheitliche Leistung oder eine Mehrheit von einzelnen Leistungen) nicht steuerpflichtig ist. Einer Klärung der Leistungsbeziehungen ist auch dann nachzugehen, wenn sich dabei ergeben kann, daß die vorgeblich an den vermeintlichen Vorsteuerabzugsberechtigten erbrachten Leistungen tatsächlich eine andere Person zum Leistungsempfänger haben und der vermeintlich Vorsteuerabzugsberechtigte seine Gegenleistung für eine andere Leistung aufgewendet hat, als er vorgibt, empfangen zu haben. Auch kann sich bei vertraglicher Vereinbarung einer Vielzahl von Leistungen ergeben, daß bestimmte Leistungen überhaupt nicht erbracht, sondern nur berechnet worden bzw. erbrachte Leistungen in mehrere zerlegt und mehrfach berechnet worden sind. Ergeben die vertraglichen Beziehungen Anhaltspunkte für derartige, den Vorsteuerabzug berührende Fragen, sind diese (notfalls unter Inanspruchnahme der objektiven Feststellungslast des Vorsteuerabzugsbegehrenden) zu prüfen.

Das ist vorliegend nicht geschehen.

1. Die Klärung der Frage nach Inhalt und Umfang der tatsächlichen Leistungsbeziehungen zwischen dem Kläger und der Firmengruppe A hat bei der schriftlichen Vertragslage anzusetzen. Nach dieser ist der Kläger zwecks Errichtung und Nutzung eines Wohnhauses (unter gleichzeitigem Erwerb des dazu erforderlichen Grundstücks) eine Reihe von vertraglichen Verpflichtungen eingegangen. Diesem Vertragsbündel liegen als Basisvereinbarungen zwei Formularverträge zugrunde, die mit Hilfe eines von der A-GmbH verwendeten Formulars abgeschlossen wurden. Es handelt sich erstens um den auf der Vorderseite des Formulars abgedruckten Auftrag, der zum Abschluß eines Maklervertrages zwischen dem Kläger und der A-GmbH führte (vgl. BGH-Urteil vom 15. 3. 1978 IV ZR 77/77, WM 1978, 708 - Maklertätigkeit im "Kölner Modell"; OLG München, Urteil vom 9. 12. 1983 18 U 3058/83, WM 1984, 374 - Vermittlung eines Treuhandvertrages im Bauherrenmodell). Die in diesem Maklervertrag vorgesehene Aufgabe der A-GmbH war es zweitens, mit ihrer Tochtergesellschaft (der Betreuungs-GmbH) für den Kläger handelnd den Betreuungs- und Verwaltungsvertrag abzuschließen; dieser war auf der Rückseite des Formulars abgedruckt und ist auch daselbst von Vertretern der A-GmbH und der Betreuungs-GmbH unterschrieben worden.

a) Formularverträge dieser Art und dieses Umfangs unterliegen nach ständiger Rechtsprechung des RG und des BGH besonderen Auslegungsgrundsätzen, falls sie ein für Allgemeine Geschäftsbedingungen typisches Gepräge haben, mithin vom Verwender des Formulars einseitig aufgestellte Vertragsklauseln enthalten, die in einer nicht geringen Zahl von Verträgen gleichlautend verwendet werden. Unter diesen Voraussetzungen sind derartige vorformulierte Vertragsbedingungen hinsichtlich Auslegung, Inhaltskontrolle und Revisibilität wie Allgemeine Geschäftsbedingungen zu behandeln (BGH-Urteile vom 29. 3. 1974 V ZR 22/73, BGHZ 62, 251, vom 15. 3. 1978, a. a. O., und vom 4. 3. 1983 V ZR 209/81, WM 1983, 677 - Betreuungsvertrag im Mietkaufmodell der Firmengruppe A).

Die Auslegung hat sich bei Allgemeinen Geschäftsbedingungen und gleichzuerachtenden Formularverträgen nicht an Wille und Absicht der Parteien des Einzelgeschäfts zu orientieren. Auszugehen ist vielmehr von dem Willen verständiger und redlicher (gedachter) Vertragspartner, die ihrem Geschäftsverkehr eine allgemeine Grundlage geben wollen (BGH-Urteil vom 29. 9. 1960 II ZR 25/79, BGHZ 33, 216; BGHZ 62, 251 a. a. O.). Damit hat alles Zufällige des Einzelfalles beiseite zu bleiben (BGH-Urteil vom 25. 10. 1952 I ZR 48/52, BGHZ 7, 365). Durch eine Auslegung im dargestellten Sinne wird der zwischen den Parteien maßgebliche Vertragsinhalt ermittelt, u. U. durch ergänzende Korrekturen der den Verwender einseitig begünstigenden Vertragsklauseln.

b) Zur Ermittlung der danach maßgeblichen zivilrechtlichen Bindungen des Klägers ist davon auszugehen, daß dem Kläger (wie auch anderen Anlegern) ein bestimmtes einheitliches Vertragssystem angeboten wurde, für das in Prospekten unter der Bezeichnung "Mietkaufsystem" geworben worden ist. Die werbende A-GmbH hat, wie der als "Auftrag" bezeichnete Maklervertrag vom 21./23. 12. 1976 ausweist, den Kläger vertraglich an dieses Vertragssystem gebunden, denn sie wurde vom Kläger bevollmächtigt, mit ihrer Tochtergesellschaft (der Betreuungs-GmbH) den Betreuungsund Verwaltungsvertrag abzuschließen; dieser wiederum setzte die Betreuungs-GmbH instand, im von der Firmengruppe A vorgesehenen und vorkonzipierten Rahmen als rechtsgeschäftlicher Vertreter des Klägers nach Maßgabe des Betreuungs- und Verwaltungsvertrages weitere Verträge mit anderen, vorzugsweise der Betreuungs-GmbH wirtschaftlich verbundenen Vertragspartnern abzuschließen. Der interessierte Anleger stand mithin bereits bei den Gesprächen mit der werbenden A-GmbH vor der Wahl, das im Prospekt angebotene Anlageobjekt gemäß dem als Ganzes offerierten Vertragswerk zu akzeptieren oder vom Vorhaben abzusehen. Das richtige Verständnis einer Einzelregelung des Vertragswerks erschließt sich daher nur, wenn man ihre Stelle im Gesamtkonzept berücksichtigt (vgl. BGH-Urteil vom 7. 12. 1983 IVa 52/82, WM 1984, 240 - Finanzierungsvermittlung durch sog. Treuhänder im Bauherren-Modell).

c) Die von der Betreuungs-GmbH für den Kläger geschlossenen Verträge zerfallen in zwei Gruppen. Die erste Gruppe der Verträge betrifft die zum Grundstückserwerb und zur Errichtung des Wohnhauses erforderlichen Maßnahmen; die zweite Gruppe beschäftigt sich mit der wirtschaftlichen Verwertung des Hauses. Die zum Grundstückserwerb und zur Hauserrichtung der Betreuungs-GmbH übertragenen Aufgaben und Vollmachten beziehen sich auf einen Vertragsgegenstand, der im Betreuungs- und Verwaltungsvertrag nur durch die Bezeichnung "Vertragsobjekt" beschrieben ist. Die schon äußerlich gegebene Verbindung zwischen diesem Vertrag und dem (formularvorderseitig abgedruckten) Maklervertrag ergibt, daß sich diese Kurzbezeichnung auf das nach Mietkauf-Modell-Projekt und Objektnummer bezeichnete Wohnhaus im Maklervertrag bezieht.

2. Nach der schriftlichen Vertragslage, die der Kläger als die zivilrechtlich maßgebliche ausgibt, hat er durch zwei Formularverträge unter Erteilung weitreichender Vollmachten den Auftrag erteilt, unter Erwerb eines Grundstücks ein Wohnhaus mit dem Gesamtpreis von 396 000 DM zu errichten, ohne daß eine Grundstücksbeschreibung und Baupläne (mit näherer Baubeschreibung) ausdrücklicher Bestandteil dieser (oder anderer) Verträge geworden sind.

Schon dieser ungewöhnliche Umstand hätte der Finanzverwaltung und dem Finanzgericht genügend Anlaß geboten, eine Durchleuchtung des Vertragswerks bzw. der Beziehungen des Klägers zur Firmengruppe A vorzunehmen. Es fällt schwer anzunehmen, der Kläger habe als Bauherr die Betreuungs-GmbH angewiesen, für ihn ein Wohnhaus zu errichten, ohne vertraglich die geringsten Vorstellungen zum Bauprojekt festzulegen. Demgegenüber ist aufgrund der nicht angegriffenen Feststellungen des Finanzgerichts zum Gesamtangebot davon auszugehen, daß die A-GmbH auch dem Kläger im Rahmen des Mietkauf-Modells "52 - München-Pasing 1)" ein von ihr durchgeplantes Wohnhaus angeboten hat. Es wäre deshalb zu prüfen gewesen, ob es nicht Inhalt der Verträge war, dem Kläger ein Grundstück mit aufstehendem Gebäude nach Prospekt zum Festpreis zu verkaufen; dies hätte allerdings umsatzsteuerrechtlich zur Folge gehabt, daß nicht der Kläger, sondern die Firmengruppe A Leistungsempfänger der Bauleistungen gewesen wäre, so daß allenfalls diese, nicht aber der Kläger, die im Zusammenhang damit angefallenen Vorsteuerbeträge als abziehbar hätte geltend machen können.

3. Unterstellt man zugunsten des Klägers, er sei Empfänger der im Vertragswerk beschriebenen Betreuungsleistungen verschiedener Art gewesen, ist jedoch keine Prüfung erfolgt, ob die Betreuungs-GmbH die im Betreuungs- und Verwaltungsvertrag beschriebenen Leistungen wirklich erbracht hat. Im Hinblick auf die negative zivilerechtliche Beurteilung zur sog. Maklertätigkeit der A-GmbH (vgl. BGH, WM 1978, 708 a. a. O., und OLG München, WM 1984, 374 a. a. O.) ist in tatsächlicher Hinsicht insbesondere keine hinreichende Feststellung zum Umfang der erbrachten Betreuungstätigkeit der Betreuungs-GmbH bis zur Bezugsfertigstellung gegeben, denn diese Gesellschaft hat die Errichtung des Projektes München-Pasing 1) zur Gänze der C-Treuhand, Haus- und Grundbesitz GmbH & Co. KG übertragen, welche die A-GmbH in ihren Prospekten als baubetreuendes "renommiertes Trägerunternehmen" vorgestellt hat. Da Baubetreuung sinnvollerweise nur bei demjenigen ausgeübt werden kann, der die Wohnungen errichtet (so auch Dornfeld, DB Beilage Nr. 27/83 zu Heft 45 S. 20), steht in Frage, ob nicht etwa bestimmte Leistungen lediglich "auf dem Papier" erbracht oder doppelt ausgewiesen sind (vgl. § 7 Abs. 1 Buchst. a bis c des Betreuungs- und Verwaltungsvertrages), um dem Anleger möglichst viele sofort abziehbare (und mit abziehbarer Umsatzsteuer belastete) Kosten zu verschaffen.

II.

Die Revision des Klägers ist, obwohl das Finanzgericht den dargestellten, für die Entscheidung vorgreiflichen Gesichtspunkten nicht nachgegangen ist, zurückzuweisen, da sich die Entscheidung des Finanzgerichts aus anderen Gründen als richtig darstellt (§ 126 Abs. 4 FGO).

Unterstellt man zugunsten des Klägers, daß die nach schriftlicher Vertragslage an ihn zu erbringenden Leistungen den umsatzsteuerrechtlich maßgeblichen Inhalt der Leistungsbeziehungen verkörpern und daß des weiteren diejenigen Leistungen, bezüglich derer der Kläger den Abzug von Vorsteuerbeträgen begehrt, auch tatsächlich (in zutreffender Weise berechnet) an den Kläger erbracht worden sind, besteht sein Vorsteuerabzugsbegehren gleichwohl nicht zu Recht. Dem Kläger steht nämlich leistungsverwendungsseitig entgegen, daß seine erstmalige Verwendung der für den Vorsteuerabzug maßgeblichen Leistungsbezüge in einer nach § 4 Nr. 12 UStG 1967 steuerfreien und damit gemäß § 15 Abs. 2 UStG 1967 vom Vorsteuerabzug ausgeschlossenen Vermietungsleistung bestanden hat.

1. Zur Auslegung des § 15 Abs. 1 und 2 UStG 1967 hat der Senat im Urteil vom 15. Dezember 1983 V R 169/75 (BFHE 140, 354, BStBl II 1984, 388, UR 1984, 103) ausgeführt, daß § 15 UStG 1967 vom Prinzip der wirtschaftlichen Zuordnung der Leistungsbezüge und der mit ihrer Hilfe ausgeführten Umsätze beherrscht werde. Dieses Zuordnungsprinzip sei auch dann anzuwenden, wenn der Unternehmer den über den Vorsteuerabzug entscheidenden Umsatz nicht selbst ausführe, sondern durch eine andere Person (Mittelsperson) mit Hilfe der ihr zur Verfügung gestellten Leistungsbezüge ausführen lasse und ihm das wirtschaftliche Ergebnis des auf diese Weise auf die Mittelsperson verlagerten Umsatzes zufließe.

Zum Bereich der sog. Zwischenvermietungen hat der erkennende Senat gefolgert, daß sich bei Errichtung von Haus- und Wohnungseigentum die Abziehbarkeit der in diesem Zusammenhang beim Eigentümer angefallenen Vorsteuerbeträge im Falle der Einschaltung einer Mittelsperson in den Vermietungsvorgang danach richte, ob die (im eigenen Namen auftretende) Mittelsperson steuerpflichtige oder (zum Ausschluß vom Vorsteuerabzug führende) steuerfreie Vermietungsumsätze bewirke. Hierauf komme es nämlich an, wenn zwischen Eigentümer und Mittelsperson kein Mietverhältnis (mit steuerpflichtigen Mietumsätzen des Eigentümers), sondern ein Geschäftsbesorgungsverhältnis bestehe oder wenn wegen § 6 StAnpG (jetzt § 42 AO 1977) einem derartigen Mietvertrag die angestrebte steuerliche Folge zu versagen und damit die Mittelsperson lediglich als Geschäftsbesorger tätig geworden sei.

2. In Anwendung dieser Grundsätze kann dem Kläger keine Berechtigung auf den begehrten Vorsteuerabzug zugesprochen werden. Der Kläger hat aus Anlaß der Hauserrichtung von anderen Unternehmern Leistungen bezogen, denen wirtschaftlich diejenigen nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfreien Vermietungsleistungen zuzuordnen sind, die die als Mittelsperson eingeschaltete Vermietungs-GmbH (im eigenen Namen) erbracht hat. Diese Vermietungsumsätze sind die über die Vorsteuerabzugsberechtigung des Klägers entscheidende erstmalige Verwendung der vorbezeichneten Leistungsbezüge, denn dem zwischen den Firmen der A-Gruppe und dem Kläger vereinbarten Vertragswerk sind gemäß § 42 AO 1977 die umsatzsteuerrechtlichen Folgen jedenfalls insoweit zu versagen, als es durch die Abrede eines (weiteren) Mietvertrages zwischen dem Kläger und der Vermietungs-GmbH den steuerfreien Vermietungsumsätzen dieser Gesellschaft eine steuerpflichtige Vermietung der errichteten Räumlichkeiten durch den Kläger an die Vermietungs-GmbH vorschalten wollte.

a) Die Einschaltung der Vermietungs-GmbH als Zwischenmieter des Klägers mit dem Ziele der Erlangung des Vorsteuerabzuges durch Ausführung steuerpflichtiger Umsätze an die Vermietungs-GmbH ist mißbräuchlich im Sinne des § 42 AO 1977. Das Vertragssystem, das von der Firmengruppe A als Ganzes dem interessierten Anleger (so auch dem Kläger) angeboten und von diesem akzeptiert wurde, kennzeichnet unter dem hier relevanten umsatzsteuerrechtlichen Beurteilungsstandpunkt eine rechtliche Gestaltung, welche den wirtschaftlichen Vorgängen nicht angemessen ist, d. h. von verständigen Parteien in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhalts und der wirtschaftlichen Zielsetzung nicht gewählt worden wäre (vgl. zuletzt Urteil des Senats vom 15. 12. 1983 V R 169/75 a. a. O.; Tipke/Kruse, AO/FGO, 10. Aufl., § 42 AO 1977 Rdnr. 13).

b) Das Rechtsverhältnis des Klägers zur Betreuungs-GmbH war durch die beiden Basisvereinbarungen geordnet. Die Vertragsparteien waren sich einig, das Kapitalengagement des Klägers nach dem von der werbenden A-GmbH vorgestellten Mietkaufsystem abzuwickeln. Dieses System beruht nach den Ausführungen der A-GmbH in ihrem zum jeweiligen Projekt im Mietkaufsystem herausgegebenen Prospekt auf der möglichst kurzfristigen Investition des Anlegers für eine feste überschaubare Laufzeit von höchstens 5 Jahren. Diese zeitliche Befristung soll durch eine besondere Verwertungsform sichergestellt werden, nämlich durch die umgehende Beibringung eines Käufers, der durch eine kostengünstige zwischenzeitliche Nutzung des Hauses als Mieter (bis zur käuflichen Übernahme) unter dem Versprechen günstiger Ansparbedingungen für den Hauskauf (innerhalb der Fünfjahresfrist) interessiert und an den Anleger (durch Optionsvertrag) gebunden werden soll (sog. Mietkäufer).

c) In der Darstellung der Wesensmerkmale des Mietkaufsystems (aus denen sich die entsprechenden zivilrechtlichen Folgen und steuerrechtlichen Dispositionen ableiten) seitens der A-GmbH lag keine unverbindliche Anpreisung und Erläuterung bestimmter Werbebehauptungen. Es handelt sich vielmehr um die Darstellung der das Mietkaufsystem prägenden Merkmale, welche diese Anlagekonzeption von anderen scheidet. Kurzfristige Investition und hinreichend abgesicherte Trennung von diesem Engagement (durch Vorhandensein eines Käufers) bedingen einander derart, daß die prospektmäßige Darstellung dieser essentiellen Konstruktionsmerkmale des Mietkaufsystems sie zum Bestandteil des Maklervertrages zwischen Kläger und A-GmbH machen, womit sie aufgrund der bestehenden Verbindung mit dem Betreuungs- und Verwaltungsvertrage auch und zwar wesentlicher Bestandteil dieses Vertrages geworden sind. Dies ergibt sich in Anwendung der oben (Abschn. I.1.a) dargestellten Auslegungsgrundsätze bei Formularverträgen (vgl. auch Abschn. 1 der Entscheidungsgründe des BGH-Urteils vom 29. 5. 1968 VII ZR 77/66, WM 1968, 828 - Kleberfall; in BGHZ 50, 200 nicht abgedruckt).

d) Die Einzelregelungen des Betreuungs- und Verwaltungsvertrages belegen dieses Auslegungsverständnis. Die Begrenzung der Laufzeit dieses Vertrages auf 5 Jahre ergibt sich aus der Konzeption, daß sich der Anleger bis zum Ablauf dieses Zeitraums von dem Anlageobjekt getrennt haben soll. Damit sich diese Erwartung auch in einer für den Anleger überschaubaren Weise erfüllt, hatte die Betreuungs-GmbH innerhalb eines Jahres nach Vertragsabschluß den Kaufinteressenten beizubringen (§ 8 Abs. 1 des Betreuungs- und Verwaltungsvertrages). Angesichts der Konzeption des Mietkaufsystems bedurfte es in diesem § 8 keiner ausdrücklichen Erwähnung, daß die Betreuungs-GmbH einen Mietkäufer suchen sollte, denn auf einen Kaufinteressenten dieser Kategorie war das Modell - auch in seiner rechnerischen Durchführung - zugeschnitten.

Die Bedeutung der Mietkäufer-Beschaffung ergibt sich auch daraus, daß die Betreuungs-GmbH dafür eine Provision von 2 x 1,5 v. H. der Gesamtkosten (d. h. vorliegend den Betrag von 11 880 DM) berechnete (vgl. § 7 Abs. 1 Buchst. f u. g des Betreuungsund Verwaltungsvertrages). Diese Aufteilung könnte möglicherweise den Eindruck erwecken, daß Kaufinteressent und Mieter nicht personengleich seien. Dem steht aber die Konstruktion des Vertrages im übrigen entgegen. Eine Provision konnte die Betreuungs-GmbH füglich nur für eine von ihr tatsächlich erbrachte Vermittlungsleistung fordern. Die nach dem Konzept vorgesehene Einschaltung einer Firma der eigenen Firmengruppe (der Vermietungs-GmbH) rechtfertigte es nicht, hieraus das Anrecht auf eine Vermittlungsgebühr herzuleiten. Sollte etwa für die "Weitervermietung" durch die Vermietungs-GmbH, also für den von ihr gefundenen "Mieter" eine Gebühr gezahlt werden, dann hätte sie - wenn überhaupt - dieser Gesellschaft zugestanden und nicht der Betreuungs-GmbH. Die Gebührenvereinbarung des § 7 Abs. 1 Buchst. f u. g des Betreuungs- und Verwaltungsvertrages läßt sich mithin nur aus der Erwägung rechtfertigen, daß die Betreuungs-GmbH einen Interessenten gefunden und geworben hatte, der bereit war, den Optionsvertrag abzuschließen und das Haus für die Zeit bis zum Kauf zu mieten. Beide rechtlichen Verpflichtungen zusammengenommen waren angesichts der damit eingegangenen Zahlungsverpflichtungen die sicherste Gewähr dafür, daß das Anlagekonzept des Mietkaufsystems aufging.

Letztlich belegen die Rechtsfolgen, die im Falle des erfolglosen Verstreichens der in § 8 Abs. 1 des Vertrages gesetzten Jahresfrist eintreten, daß das Vertragswerk auf die fristgerechte Beibringung eines Kaufinteressenten durch die Betreuungs-GmbH angelegt war. Mit der Erfüllung dieser Vertragspflicht stand und fiel das Vertragswerk. Im Gegensatz zur Bedeutung, die dieser Vertragspflicht zukam, stehen die Regelungen zu Fällen der Leistungsstörung. Ausdrückliche Regelungen zum Fall der Nichterfüllung der sich aus § 8 Abs. 1 des Vertrages ergebenden Vertragspflicht enthält der Betreuungs- und Verwaltungsvertrag nämlich nicht. Lediglich § 6 des Vertrages enthält eine Bestimmung zur "Haftung des Betreuers", deren wesentlichstes Kennzeichen ein umfassender Haftungsausschluß ist. Nach der Leistungs- und Gebührenbeschreibung in den §§ 1 und 7 des Vertrages ist jedoch die Vertragspflicht aus § 8 Abs. 1 keine Betreuungsleistung, wird also von § 6 des Vertrages nicht erfaßt. Etwaige Zweifel an dieser Auslegung können dahinstehen, da eine etwaige Unklarheit über den Anwendungsbereich des § 6 ohnehin zu Lasten des Verwenders geht, denn nach der ständigen Rechtsprechung des BGH ist in solchen Fällen eine restriktive Auslegung (d. h. im obigen Sinne) geboten. Somit ist davon auszugehen, daß der Betreuungs- und Verwaltungsvertrag zu den Rechtsfolgen einer Nichterfüllung der sich aus § 8 Abs. 1 ergebenden Vertragspflicht schweigt. Nach den maßgeblichen Auslegungsgrundsätzen (vgl. oben Abschn. I.1.a) kann dieses Schweigen nicht in dem Sinne gedeutet werden, der Anleger sei gänzlich von Ansprüchen wegen Leistungsstörung ausgeschlossen; das Gegenteil ist der Fall. Die Nichterfüllung der Vertragspflicht aus § 8 Abs. 1 des Vertrages ist ein Teilverzug, der nach der Modellkonzeption und Vertragslage dem Anleger das Interesse an der Erfüllung des ganzen Vertrages nimmt. Dies gibt dem Anleger das Recht, gemäß § 326 BGB bezüglich des ganzen Vertrages den Rücktritt zu wählen und damit das errichtete Haus der Firmengruppe A zur eigenen Verwertung zu überlassen.

3. In Ansehung der rechtlichen Verpflichtungen, die die Betreuungs-GmbH nach der vorangehenden Darstellung trafen, ist die Einschaltung der Vermietungs-GmbH in die Überlassung des vom Kläger errichteten Wohnhauses an den vorliegend von der Betreuungs-GmbH gefundenen Mietkäufer ein Mißbrauch im Sinne des § 42 AO 1977. Die Betreuungs-GmbH hatte das mit der Kapitalanlage vom Kläger verfolgte Ziel durch die Beibringung eines Mietkäufers zu erfüllen; dazu waren erforderlich zum einen die Vermittlung des Optionsvertrages zwischen dem Kläger und dem Mietkäufer und zum anderen die gleichzeitige Vermittlung eines korrespondierenden Mietvertrages zwischen Kläger und Mietkäufer. Beides gehörte nach der Modellkonzeption und den sich hierauf aufbauenden Berechnungen und Kalkulationen zu Nutzungsentgelten, Optionsgebühr, Ausfallgelder, Wiederverkaufspreis etc. sachlich zusammen. Für einen anderen Vertragspartner als den Anleger und Optionsvertragspartner (den Kläger) gab es auch beim Mietvertrag nach der Kapitalanlagekonzeption des Mietkaufsystems keinen einleuchtenden wirtschaftlichen Grund. Der Anleger wollte das Haus seinem zukünftigen Käufer bereits jetzt als Mieter überlassen; diesem wirtschaftlichen Ziel hätte es entsprochen, mit ihm nicht nur die Regelungen über den zukünftigen Hauskauf, sondern auch die über die zwischenzeitliche Nutzung (durch Miete) zu treffen.

Mit dieser vorgegebenen wirtschaftlichen Interessenlage war es noch vereinbar, die Hausverwaltung der ohnehin Betreuungsaufgaben erfüllenden Betreuungs-GmbH zu überlassen. Auch könnte man es noch für vertretbar halten, daß die innerhalb der Firmengruppe A offensichtlich für Vermietungen zuständige Vermietungs-GmbH diese Aufgabe der Hausverwaltung geschäftsbesorgend wahrgenommen hätte. Für eine Einschaltung dieser Gesellschaften als Mieter mit eigener Rechtszuständigkeit bezüglich der Nutzung des vom Kläger errichteten Hauses ist demgemäß ein einleuchtender und überzeugender wirtschaftlicher Grund nicht erkennbar. Sofern es die A-GmbH für notwendig befunden haben sollte, die Attraktivität ihres Kapitalanlagemodells im Mietkaufsystem durch die Zusicherung einer Mietgarantie für die Vermietungsphase zu erhöhen, so hätte es dazu nicht der Konstruktion eines Zwischenmietverhältnisses bedurft. Diese gleichwohl gewählte Gestaltung ist mithin wirtschaftlich unangemessen und mißbräuchlich im Sinne des § 42 AO 1977 gemäß den im Urteil vom 15. Dezember 1983 V R 169/75 (BFHE 140, 354, BStBl II 1984, 388, UR 1984, 103) dargestellten Auslegungsgrundsätzen. Dieser ungewöhnliche Weg wäre nicht gewählt worden, wenn nicht die Aussicht bestanden hätte, durch diese unangemessene Gestaltung Steuervorteile zu erlangen, die bei einer dem wirtschaftlichen Anliegen angepaßten Gestaltung nicht erlangbar gewesen wären.

4. Aus der Einfügung des Satzes 2 in den § 9 UStG 1980 durch den am 1. Januar 1982 in Kraft getretenen Art. 36 Nrn. 2 und 6 des 2. Haushaltsstrukturgesetzes vom 22. Dezember 1981 (BGBl I 1981, 1523, BStBl I 1982, 235) kann nicht auf eine rechtliche Beurteilung des Inhalts geschlossen werden, der Gesetzgeber habe damit alle bis zum Inkrafttreten dieser Vorschrift gewählten Gestaltungen zur Einschaltung eines Zwischenmieters gebilligt. Weder § 9 noch § 27 Abs. 5 UStG 1980 schließen bis zum Zeitpunkt des 31. Dezember 1984 die Anwendung des § 42 AO 1977 aus.

5. Bei der gegebenen Rechtslage bedarf es eines Eingehens auf die weitergehenden rechtlichen Gesichtspunkte, die die Vorinstanz und das FG Köln im Urteil vom 23. November 1982 (UR 1983, 223, EFG 1983, 427) zur Begründung der Unangemessenheit i. S. des § 42 AO 1977 angeführt haben, nicht, ohne damit etwa anzudeuten, diese Ausführungen seien rechtlich nicht zutreffen.

1) Zahlen und Ortsangaben sind verändert.

 

Fundstellen

BStBl II 1984, 678

BFHE 1985, 339

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