BFH Urteil vom 16.02.1994 - II R 96/90 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Steuerbefreiung bei Aufteilung eines einer Gesamthand gehörenden Grundstücks in Wohnungseigentum

Leitsatz (NV)

Die Aufteilung eines einer Gesamthand gehörenden Grundstücks durch die Gesamthänder in Wohnungseigentum erfordert bei einem Vorgehen nach § 8 WEG zivilrechtlich zwei Rechtsakte, nämlich die Teilungserklärung und die Übertragung der neu entstandenen Eigentumswohnungseinheiten auf die Gesamthänder. Ein solches Vorgehen erfüllt nur dann die Voraussetzungen des § 7 Abs. 2 GrEStG 1983 (flächenweise Aufteilung eines Grundstücks unter den Gesellschaftern einer Gesamthand), wenn die zur Aufteilung erforderlichen Rechtsakte aufgrund planmäßiger Durchführung in engem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang erfolgen. Werden die neu enstandenen Wohnungseigentumseinheiten erst mehr als ein Jahr nach erfolgter Aufteilung des Grundstücks in Wohnungseigentum auf die einzelnen Gesellschafter übertragen, kann nicht mehr von einer konsequenten und zielstrebigen Umsetzung des Aufteilungsplanes ausgegangen werden.

Normenkette

GrEStG 1983 § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 2 Abs. 1 S. 1, Abs. 3 S. 1, § 7 Abs. 2; BewG § 2 Abs. 1 S. 4

Tatbestand

Der Kläger war als Gesellschafter einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) zusammen mit vier weiteren Gesellschaftern Eigentümer eines Grundstücks zur gesamten Hand. Die GbR hatte dieses Grundstück durch Kaufvertrag vom 30. September 1983 zu einem Kaufpreis von ... DM erworben. In diesem Vertrag hatten sich die Gesellschafter untereinander verpflichtet, das Grundstück, auf dem sich ein Wohngebäude mit 30 Wohneinheiten befand, in Wohnungseigentum aufzuteilen. Dies sollte bis zum 30. Juni 1984 geschehen. Bis dahin sollte das Kündigungsrecht ausgeschlossen sein. Durch notariell beurkundete Teilungserklärung vom 13. Dezember 1983 wurde das Grundstück in 30 Eigentumswohnungseinheiten aufgeteilt. Fünf dieser Eigentumswohnungen wurden bis zum März 1984 an Dritte veräußert. Der Verkaufserlös floß den Gesellschaftern entsprechend ihrer Beteiligung an der GbR zu. Die Beteiligung des Klägers an der GbR betrug 25 v. H.

Durch notariell beurkundete Vereinbarung vom 12. Juli 1985 lösten die Gesellschafter die GbR zum 30. Juni 1985 auf. Hinsichtlich der 25 im Gesamthandseigentum verbliebenen Eigentumswohnungen sollte jedem der Gesellschafter ein Anspruch auf eine seiner Beteiligung an der Gesellschaft entsprechenden Zahl von Wohnungen eingeräumt werden. Im Rahmen dieser Auseinandersetzung wurde dem Kläger zusammen mit dem Gesellschafter X, der ebenfalls mit 25 v. H. an der GbR beteiligt war, die Wohnungen mit den Ordnungsnummern 4, 7, 12, 15, 23, 29, 10, 11, 13, 18, 24 und 26 je zu 1/2 ideellem Miteigentum übertragen. Außerhalb dieser Abfindungsregelung erhielten der Kläger sowie Herr X zusätzlich Miteigentum an der Wohnung Nr. 1 gegen Zahlung eines Ausgleichsbetrages an die GbR in Höhe von ... DM übertragen. Im übrigen sollte ein Wertausgleich wegen der Übertragungen der Wohnungen auf die Gesellschafter nicht stattfinden, "da etwaige Wertunterschiede mit der unterschiedlichen Belegenheit und Vermietbarkeit der Wohnungen abgegolten" seien. Die den eingetragenen Gesamtgrundschulden zugrunde liegenden Verbindlichkeiten sollten ebenfalls unabhängig von der Größe und Ausstattung der Wohnungen und der Höhe der zu übernehmenden Miteigentumsanteile jeweils in Höhe von 1/25 des Valutastandes per 30. Juni 1985, für jede Wohnung ein Betrag von ... DM, schuldbefreiend gegenüber der Gesellschaft und den anderen Gesellschaftern übernommen werden.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -- FA --) setzte wegen des Erwerbs des Miteigentums an den 13 Eigentumswohnungen durch Vertrag vom 12. Juni 1985 gegen den Kläger durch Bescheid vom 23. Oktober 1985 Grunderwerbsteuer in Höhe von ... DM fest. Dabei berücksichtigte er die Beteiligung des Klägers an der GbR in Höhe von 25 v. H. und gewährte in Höhe dieses Vom-Hundert-Satzes die Steuervergünstigung nach § 6 Abs. 2 des Grunderwerbsteuergesetzes 1983 (GrEStG 1983).

Mit seinem Einspruch begehrte der Kläger, ihm die Steuerbegünstigung nach § 7 Abs. 2 GrEStG 1983 zu gewähren, da ein der GbR (Gesamthand) gehörendes Grundstück durch die Gesellschafter flächenweise geteilt worden sei.

Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück und setzte -- nach einem entsprechenden Hinweis gemäß § 367 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) -- die Steuer auf ... DM herauf. Die Befreiung nach § 7 Abs. 2 GrEStG 1982 könne nicht gewährt werden, weil -- infolge der Veräußerung von fünf Wohnungen an Dritte im Jahre 1984 -- die der GbR noch gehörenden 25 Eigentumswohnungen keine wirtschaftliche Einheit mehr bildeten. Als Gegenleistung für jede der 13 vom Kläger in Miteigentum übernommenen Wohnungen sei -- unabhängig von der jeweiligen Größe und Ausstattung -- entsprechend den Vereinbarungen der Gesellschafter hinsichtlich der Wohnung Nr. 1 ein Betrag von ... DM anzusetzen. In diesem Betrag sei der Wert der Abfindung der ausscheidenden Gesellschafter, der Wert der anteiligen Gesellschaftsschulden sowie der Wert des bisherigen Gesellschaftsanteils des übernehmenden Gesellschafters enthalten. Dabei ging das FA davon aus, daß der für die Wohnung Nr. 1 gezahlte Ausgleichsbetrag von ... DM nicht der GbR, sondern nur den übrigen Gesellschaftern zugeflossen war. Das FA berechnete die Steuer wie folgt:

13 Wohnungen x ... DM ... DM 1/2 Miteigentumsanteil ... DM hiervon 2 v. H. Steuer ... DM unerhoben gemäß § 6 GrEStG 1983

(25 v. H.) ... DM Steuerbetrag ... DM Das Finanzgericht (FG) hat die Grunderwerbsteuer auf ... DM ermäßigt. Es hat dabei das Vorliegen der Voraussetzungen der vom Kläger beantragten Steuerbefreiung nach § 7 Abs. 2 GrEStG 1983 bejaht. Die Übertragung der Miteigentumsanteile an 13 Eigentumswohnungen sei Teil der von der GbR von Anfang an beabsichtigten flächenweisen Aufteilung des Gesamtgrundstücks.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA unrichtige Anwendung des § 7 Abs. 2 GrEStG 1983. Das FG habe verkannt, daß die Steuerbefreiung nach § 7 Abs. 2 GrEStG 1983 nur unter der weiteren Voraussetzung gewährt werden dürfe, daß jeder der an der Gesamthand beteiligten Personen ein entsprechener Anteil des Grundstücks zugewiesen werde.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, zur Abänderung des angefochtenen Bescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung und zur Abweisung der Klage im übrigen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).

1. Der Erwerb der Miteigentumsanteile an den 13 Eigentumswohnungen durch den Kläger unterliegt jeweils gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG 1983 der Grunderwerbsteuer, da auch bei Grundstücksübergängen zwischen einer Gesamthand (hier: GbR) und den an ihr Beteiligten ein grunderwerbsteuerbarer Rechtsträgerwechsel vorliegt. Unter den Grundstücksbegriff des § 2 Abs. 1 Satz 1 GrEStG fallen sowohl das Wohnungseigentum, d. h. das Sondereigentum an einer Wohnung in Verbindung mit dem Miteigentumsanteil an dem gemeinschaftlichen Eigentum, zu dem es gehört, sowie ideelle Anteile am Wohnungseigentum (vgl. Senatsurteil vom 30. Juli 1980 II R 19/77, BFHE 131, 100, BStBl II 1980, 667, 668).

2. Für diese Erwerbsvorgänge (Miteigentum an 13 Eigentumswohnungen) kommt -- entgegen der Auffassung der Vorinstanz -- eine Nichterhebung der Steuer nach § 7 Abs. 2 GrEStG 1983 nicht in Betracht.

Nach dieser Vorschrift wird die Steuer, wenn ein Grundstück, das einer Gesamthand gehört, von den an der Gesamthand beteiligten Personen flächenmäßig geteilt wird, nicht erhoben, soweit der Wert des Teilgrundstücks, das der einzelne Erwerber erhält, dem Anteil entspricht, zu dem er am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist. Die Vorschrift bezieht sich nach ihrem Wortlaut jeweils auf die flächenmäßige Teilung eines Grundstücks im grunderwerbsteuerrechtlichen Sinne (§ 2 GrEStG 1983; Senatsentscheidung vom 23. Januar 1985 II R 35/82, BFHE 143, 152, BStBl II 1985, 336, 338).

Im Streitfall liegt jedoch keine flächenmäßige Aufteilung eines -- der früheren GbR gehörenden -- Grundstücks durch die an der Gesellschaft beteiligten Personen, sondern die Aufteilung von 25 rechtlich und wirtschaftlich selbständigen Grundstücken (Eigentumswohnungen) auf die Gesellschafter vor. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs -- BFH -- (vgl. BFHE 143, 152, BStBl II 1985, 336, 338), an der der Senat festhält, liegen die Voraussetzungen des § 7 Abs. 2 GrEStG 1983 bei Aufteilung eines aus mehreren selbständigen wirtschaftlichen Einheiten bestehenden Grundbesitzes einer Gesamthand in der Weise, daß jeder Gesellschafter ein oder mehrere (Einzel-)Grundstücke erhält, nicht vor.

Als "flächenweise" Teilung i. S. von § 7 GrEStG 1983 ist auch die Begründung von Wohnungseigentum oder Sondereigentum anzusehen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 131, 100, BStBl II 1980, 667, und vom 12. Oktober 1988 II R 6/86, BFHE 154, 387, BStBl II 1989, 54, 55), wobei es irrelevant ist, ob die Teilung nach § 3 des Wohnungseigentumsgesetzes (WEG) vorgenommen wird oder eine nach § 8 WEG vorgenommene Teilung die Verteilung der Wohnungs- oder Sondereigentumseinheiten ermöglicht (vgl. BFH-Urteil vom 13. Dezember 1978 II R 92/76, BFHE 127, 67, BStBl II 1979, 343). Die (flächenweise) Aufteilung eines einer Gesamthand gehörenden Grundstücks durch die Gesamthänder in Wohnungseigentum erfordert bei einem Vorgehen nach § 8 WEG zivilrechtlich zwei Rechtsakte. Zum einen wird das Grundstück im Rechtssinne durch Teilungserklärung (§ 8 WEG) in mehrere selbständige Grundstücke im Rechtssinne (Eigentumswohnungen) geteilt. Dieser Vorgang unterliegt mangels Rechtsträgerwechsels nicht der Grunderwerbsteuer. Er kann jedoch bewirken, daß durch die Aufteilung in Wohnungseigentum mehrere wirtschaftliche Einheiten entstehen. Zum anderen sind die neu entstandenen Eigentumswohnungseinheiten auf die Gesamthänder zu übertragen. Erst dieser Vorgang löst die Grunderwerbsteuer aus.

Im Streitfall liegt zwischen diesen beiden Rechtsakten ein Zeitraum von fast zwei Jahren. Nach seinem Wortlaut schreibt § 7 Abs. 2 GrEStG 1983 zwar keinen zeitlichen Zusammenhang zwischen den zu einer flächenmäßigen Aufteilung des Grundstücks unter den Gesellschaftern notwendigen Rechtsakten vor. Aus Sinn und Zweck der Vorschrift folgt aber, daß ein gewisser zeitlicher Zusammenhang bestehen muß. Die Vorschrift will -- wie oben dargelegt -- erkennbar nicht den Fall begünstigen, daß die Mitglieder einer Gesamthand mehrere rechtlich und wirtschaftlich selbständige, im Gesamthandseigentum befindliche Grundstücke unter sich unter Übertragung jeweils des Alleineigentums aufteilen (s. BFHE 143, 152, BStBl II 1985, 336, 338). Ließe man das Erfordernis eines zeitlichen Zusammenhangs zwischen den geschilderten Rechtsakten ganz entfallen, wäre eine derartige "Aufteilung" mehrerer (durch die Aufteilung in Wohnungseigentum) nunmehr selbständiger Grundstücke entgegen dem Zweck der Norm immer dann begünstigt, wenn ihm irgendwann eine Grundstücksteilung vorausgegangen wäre (vgl. das zu § 7 Abs. 1 GrEStG NW = § 7 Abs. 1 GrEStG 1983 ergangene BFH- Urteil vom 8. August 1990 II R 20/88, BFHE 161, 180, BStBl II 1990, 922, 923). An dieses aus Sinn und Zweck der Befreiungsvorschrift abgeleitete Erfordernis eines zeitlichen Zusammenhangs sind jedoch keine überspitzten Anforderungen zu stellen. Es bleibt jedoch erforderlich, daß die zur Aufteilung erforderlichen Rechtsakte aufgrund planmäßiger Durchführung in engem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang erfolgen.

Ein solcher Zusammenhang besteht im Streitfall nicht. Denn es kann hier nicht von einer zeitlich zusammenhängenden planmäßigen Durchführung der flächenweisen Aufteilung des Grundstücks durch die Gesamthänder gesprochen werden. Der "Aufteilungsplan" sah in zeitlicher Hinsicht die Durchführung der Aufteilung bis zum 30. Juni 1984 vor. Offensichtlich waren aber die Gesamthänder schon zu einem früheren Zeitpunkt in der Lage, die Wohnungseigentumseinheiten wie geplant untereinander aufzuteilen. Denn bereits bis März 1984 wurden 5 der 30 Eigentumswohnungen an Dritte veräußert. Tatsächlich haben die Gesamthänder die flächenweise Aufteilung aber erst mehr als ein Jahr später, nämlich durch Vertrag vom 12. Juli 1985 vorgenommen. Unter diesen Umständen kann nicht mehr von einer konsequenten und zielstrebigen Umsetzung des Aufteilungsplanes ausgegangen werden. Vielmehr hat das Zuwarten der Gesamthänder bis zum Juli 1985 zu einer Unterbrechung des erforderlichen Zusammenhangs geführt.

Besteht aber kein solcher Zusammenhang mehr zwischen den zwei zivilrechtlich erforderlichen Rechtsakten, liegt auch kein Vorgang mehr vor, der einer einheitlichen Betrachtung zugänglich wäre. Es ist deshalb für die Frage nach dem Vorhandensein eines einzigen Grundstücks bzw. einer einzigen, aus mehreren Grundstücken bestehenden wirtschaftlichen Einheit nicht auf die Verhältnisse abzustellen, wie sie gegeben waren, als der Aufteilungsbeschluß gefaßt wurde (vgl. Urteil in BFHE 131, 100, BStBl II 1980, 667, 669). Denn die zur flächenmäßigen Aufteilung des Grundstücks erforderlichen Teilakte bilden keinen einheitlichen Teilungsvorgang mehr und beruhen nicht mehr auf einem einheitlichen Teilungsentschluß (vgl. BFH-Urteil vom 13. Dezember 1978 II R 92/76, BFHE 127, 67, BStBl II 1979, 343).

Soweit das FG für die Frage des Vorliegens einer oder mehrerer wirtschaftlicher Einheiten entscheidend auf die Verhältnisse des Jahres 1983 bei Fassung des Entschlusses der Gesellschafter zur Aufteilung des Gesamtgrundstücks, also aller 30 noch zu bildender Eigentumswohnungseinheiten abgestellt hat, vermag der Senat der Vorentscheidung nicht zu folgen. Die insoweit auf anderen rechtlichen Erwägungen beruhende Entscheidung des FG ist aufzuheben.

3. Die Sache ist spruchreif (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).

Die Klage ist überwiegend unbegründet.

a) Zutreffend ist das FA davon ausgegangen, daß die Voraussetzungen des § 7 Abs. 2 GrEStG 1983 im Streitfall nicht gegeben sind, da keine flächenweise Aufteilung eines Grundstücks vorliegt.

Im hier maßgeblichen Zeitpunkt der Durchführung der Aufteilung, d. h. der Übertragung von gesamthänderischem Grundbesitz auf die Gesamthänder im Jahre 1985, bildeten die der Gesamthand noch gehörenden 25 Eigentumswohnungen nicht mehr ein Grundstück der Gesellschaft, sondern 25 Einzelgrundstücke i. S. von § 2 GrEStG 1983. Die Behandlung der 25 Eigentumswohnungen als eine wirtschaftliche Einheit i. S. von § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG 1983 kommt -- entgegen der Auffassung des FG -- im Streitfall nicht in Betracht. Dabei kann offenbleiben, ob die Eigentumswohnungen zu einem früheren Zeitpunkt eine wirtschaftliche Einheit bildeten bzw. Teil einer solchen waren. Denn jedenfalls nach dem Abverkauf von 5 der insgesamt 30 Eigentumswohnungen an Dritte kann nicht mehr von einer wirtschaftlichen Einheit der im Eigentum der Gesamthand verbliebenen 25 Eigentumswohnungen ausgegangen werden.

Auch im Grunderwerbsteuerrecht gilt, daß für die Zuordnung zum Typus der wirtschaftlichen Einheit die örtliche Gewohnheit, die tatsächliche Übung, die Zweckbestimmung und die wirtschaftliche Zugehörigkeit maßgebend sind (§ 2 Abs. 1 Satz 4 des Bewertungsgesetzes -- BewG --), wobei den objektiven Merkmalen ggf. der Vorrang einzuräumen ist (vgl. Urteil in BFHE 143, 152, BStBl II 1985, 336, 338). Nach der Rechtsprechung des BFH zu § 2 Abs. 1 BewG (vgl. Urteile vom 1. August 1990 II R 46/88, BFHE 161, 172, BStBl II 1990, 1016, und vom 24. Oktober 1990 II R 82/88, BFHE 162, 372, BStBl II 1991, 503, 504) bildet jedes rechtlich selbständige Wohnungseigentum eine selbständige wirtschaftliche Einheit. Weder die Führung mehrerer rechtlich selbständiger Wohnungseigentumsrechte auf einem gemeinsamen Wohnungsgrundbuch noch das tatsächliche Aneinandergrenzen (Neben- oder Übereinanderliegen) der Wohnungen führt dazu, daß diese Wohnungseigentumsrechte eine wirtschaftliche Einheit bilden.

Für den Erwerb des Miteigentums an den 13 Eigentumswohnungen kommt deshalb nur eine Steuervergünstigung nach § 6 Abs. 2 GrEStG 1983 entsprechend der Beteiligung des Klägers am Vermögen der Gesamthand in Betracht.

b) Hinsichtlich der Höhe der festgesetzten Steuer hat die Klage jedoch teilweise Erfolg. Die Gegenleistung (§ 8 Abs. 1, § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG 1983) für jede der erworbenen Eigentumswohnungen ist nämlich nicht -- wie vom FA angenommen -- mit ... DM, sondern lediglich mit jeweils ... DM anzusetzen. Dabei ist es grundsätzlich nicht zu beanstanden, daß das FA die Gegenleistung für den Erwerb der Wohnung Nr. 1 auch bei der Ermittlung der Gegenleistung für die anderen vom Kläger erworbenen Wohnungen zugrunde gelegt hat. Denn auch die Gesellschafter sind im Rahmen der Aufteilung der 25 verbliebenen Eigentumswohnungen von annähernd gleichen Wertverhältnissen ausgegangen. Konkrete Tatsachen, die abweichende Wertermittlungen erforderlich machten, hat der Kläger nicht vorgetragen, noch sind solche ersichtlich.

Das FA ist jedoch bei der Ermittlung der Gegenleistung noch davon ausgegangen, daß der für die Wohnung Nr. 1 gezahlte Ausgleichsbetrag von ... DM nur den übrigen, nicht erwerbenden Gesellschaftern zugeflossen ist. Nach den übereinstimmenden Erklärungen der Beteiligten in der mündlichen Verhandlung vor dem FG steht jedoch fest, daß der Ausgleichsbetrag von ... DM an die GbR gezahlt wurde. Damit ist in dem Ausgleichsbetrag von ... DM die für die Übernahme der Wohnungen an die übrigen Gesellschafter zu zahlende Abfindung sowie der Wert der untergehenden Beteiligung des übernehmenden Gesellschafters (Kläger) enthalten.

Die Steuer ist deshalb wie folgt festzusetzen: ...

Fundstellen

BFH/NV 1995, 156

BFH/NV 1995, 157