BFH Beschluss vom 08.10.1991 - VII S 39/91 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Haftungsbeschränkung bei Steuerhinterziehung

Leitsatz (NV)

Es ist ernstlich zweifelhaft, ob eine Beschränkung der Haftung nach den Grundsätzen der anteiligen Tilgung der Umsatzsteuer im Falle der Haftung nach § 71 AO 1977 ausgeschlossen ist.

Normenkette

AO 1977 §§ 34, 69, 71; FGO § 69

Tatbestand

Der Antragsgegner (das Finanzamt - FA -) hat den Antragsteller als ehemaligen Geschäftsführer einer GmbH, über deren Vermögen am . . . das Konkursverfahren eröffnet wurde, wegen nicht vorangemeldeter und entrichteter Umsatzsteuer . . . der GmbH als Haftungsschuldner nach den §§ 34, 69 und 71 der Abgabenordnung (AO 1977) in Anspruch genommen. Die Haftungsschuld beruht auf den Feststellungen einer Umsatzsteuerprüfung, die zu einer Hinzuschätzung zu den vorangemeldeten Umsätzen des Jahres . . . führte. Die danach im Haftungsbescheid ursprünglich festgesetzte Haftungssumme wurde in der Einspruchsentscheidung aufgrund von Zahlungen, die die GmbH nach Aufhebung des Konkursverfahrens geleistet hatte, herabgesetzt.

Die Klage des Antragstellers gegen den Haftungsbescheid in der Gestalt der Einspruchsentscheidung blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führte aus, der Antragsteller habe mit der Abgabe unrichtiger Voranmeldungen den Haftungstatbestand des § 71 (Steuerhinterziehung) i. V. m. § 370 Abs. 1 und 4 AO 1977 zumindest bedingt vorsätzlich erfüllt. Er hafte nach § 71 AO 1977 für die verkürzten Steuern in vollem Umfang. Eine nur quotenmäßige Haftung und damit die Berücksichtigung der Liquidität des Steuerschuldners komme bei dieser Haftungsnorm nicht in Betracht. Der Senat hat auf die Beschwerde des Antragstellers, die darauf gestützt war, es sei von grundsätzlicher Bedeutung, ob der Grundsatz der anteiligen Haftung für Umsatzsteuer auch im Rahmen des § 71 AO 1977 gelte, die Revision gegen das Urteil des FG zugelassen.

Mit der Revision macht der Antragsteller geltend, der Grundsatz der anteiligen Haftung für die Umsatzsteuer nach Maßgabe der vorhandenen Mittel, den der Bundesfinanzhof (BFH) zu § 69 AO 1977 entwickelt habe, sei - entgegen der Auffassung des FA und des FG - auch bei der Haftung nach § 71 AO 1977 zu beachten. Im Urteil vom 12. Juli 1988 VII R 4/88 (BFHE 154, 206, BStBl II 1988, 980) habe der BFH ausgeführt, daß von einer quotenmäßigen Beschränkung der Haftung des GmbH-Geschäftsführers auch dann auszugehen sei, wenn die in Frage stehenden Steuern nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt worden seien. Zwar sei dort die Vorschrift des § 71 AO 1977 nicht genannt worden. Aus der Entscheidung ergäbe sich aber, daß die Umsatzsteuerhaftung auch dann quotenmäßig zu berechnen sei, wenn der Geschäftsführer - wie im Streitfall - die Umsatzsteuervoranmeldungen nicht oder nicht ordnungsgemäß abgegeben habe. Ein derartiges Verhalten erfülle - wie sich aus § 370 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 ergebe - zugleich den Begriff der Steuerverkürzung bzw. Steuerhinterziehung.

Im vorliegenden Verfahren beantragt der Antragsteller, die Vollziehung des Haftungsbescheids in vollem Umfang auszusetzen. Er meint, ernstliche Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit ergäben sich bereits daraus, daß der Senat auf seine Nichtzulassungsbeschwerde die Revision zugelassen habe. Daraus folge, daß er die mit der Beschwerde aufgeworfene Rechtsfrage - anteilige Haftung für hinterzogene Umsatzsteuer - als klärungsbedürftig ansehe und somit jedenfalls nicht der Rechtsauffassung des FG und des FA folge. Im übrigen bezieht sich der Antragsteller auf seine Revisionsbegründung.

Das FA meint, eine Haftungsbeschränkung komme nicht in Betracht, da der Steuerhinterzieher nach § 71 AO 1977 ,,für die verkürzten Steuern" hafte.

Entscheidungsgründe

Der an den BFH gerichtete Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Haftungsbescheids, soweit dieser nach der Einspruchsentscheidung noch Bestand hat, ist zulässig. Der BFH ist als Gericht der Hauptsache gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Entscheidung berufen, da die Revision bei ihm anhängig ist. Die formellen Voraussetzungen für die Anrufung des Gerichts sind gegeben, denn das FA hat einen bei ihm nach Zulassung der Revision gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Haftungsbescheids mit Verfügung vom 14. Juni 1991 abgelehnt (Art. 3 § 7 Abs. 1 des Gesetzes zur Entlastung der Gerichte in der Verwaltungs- und Finanzgerichtsbarkeit - VGFGEntlG -).

Der Antrag ist teilweise begründet.

1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen dann, wenn gewichtige Umstände Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (vgl. BFH-Urteil vom 4. Mai 1977 I R 162-163/76, BFHE 123, 3, BStBl II 1977, 765). Ist der Verwaltungsakt, dessen Aussetzung der Vollziehung begehrt wird, aber - wie im Streitfall - Gegenstand eines bereits in der Revisionsinstanz anhängigen Hauptverfahrens, können ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit nur anerkannt werden, wenn unter Berücksichtigung der besonderen Voraussetzungen des Revisionsverfahrens und der beschränkten Prüfungsmöglichkeiten des Revisionsgerichts, insbesondere der grundsätzlichen Bindung des Revisionsgerichts an die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz (§ 118 Abs. 2 FGO), ernstlich mit der Aufhebung oder Änderung des angefochtenen Verwaltungsakts gerechnet werden kann. Das bedeutet, daß bei vermutlichem Durcherkennen des BFH die Erfolgsaussichten des Revisionsverfahrens zu prüfen sind, bei vermutlicher Zurückverweisung die Erfolgsaussichten des dann fortgesetzten Klageverfahrens (vgl. Beschlüsse vom 21. November 1973 I S 8/73, BFHE 110, 498, BStBl II 1974, 114, und vom 22. Oktober 1971 II S 8/71, BFHE 103, 312, 314; Gräber / Koch, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl., § 69 Anm. 97).

Im Streitfall bestehen ernstliche Zweifel in rechtlicher Hinsicht, ob der vom FA und vom FG vertretenen Auffassung gefolgt werden kann, wonach sich die Haftung nach § 71 AO 1977 stets auf den Gesamtbetrag der verkürzten Steuern erstreckt und eine Haftungsbeschränkung nach Maßgabe der zur Verfügung stehenden Geldmittel und der Quote der sonstigen Gläubigerbefriedigung nicht in Betracht kommt. Für den Fall, daß der Grundsatz der anteiligen Haftung für die Umsatzsteuer auch im Rahmen des § 71 AO 1977 anzuwenden ist - wofür nach Auffassung des Senats einige rechtliche Argumente sprechen (vgl. 2.) -, bestehen mangels hinreichender Feststellungen im Urteil des FG ernstliche Zweifel in tatsächlicher Hinsicht, ob und in welchem Umfang sich nach diesem Grundsatz im Streitfall eine Beschränkung der Haftungssumme ergibt (vgl. 3.).

2. Der Senat hat in ständiger Rechtsprechung entschieden, daß der Geschäftsführer einer GmbH für die von dieser geschuldete, nicht an das FA entrichtete Umsatzsteuer nach den §§ 34, 69 AO 1977 nur insoweit haftet, als er aus den ihm zur Verfügung stehenden Mitteln die Steuerschulden hätte tilgen können. Bei insgesamt nicht ausreichenden Zahlungsmitteln liegt eine schuldhafte Pflichtverletzung des Geschäftsführers nur insoweit vor, als er die vorhandenen Mittel nicht zu einer in etwa anteiligen Befriedigung der privaten Gläubiger und des FA (wegen der Umsatzsteuer) verwendet hat (vgl. Urteil vom 12. Juni 1986 VII R 192/83, BFHE 146, 511, BStBl II 1986, 657 m. w. N.). Der haftungsbegrenzende Grundsatz der anteiligen Tilgung der Umsatzsteuer findet nach Auffassung des Senats - trotz gegenteiliger Äußerungen in Rechtsprechung und Schrifttum - auch dann Anwendung, wenn der Geschäftsführer - neben der unterlassenen Steuerzahlung - die Umsatzsteuervoranmeldungen nicht, nicht ordnungsgemäß oder nicht rechtzeitig abgegeben hat, wenn also der Haftungstatbestand des § 69 Satz 1, 1. Alternative AO 1977 (,,. . . nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt . . .", vgl. § 168 AO 1977) vorliegt (Urteile des Senats in BFHE 154, 206, BStBl II 1988, 980, und vom 5. März 1991 VII R 93/88, BFHE 164, 203, BStBl II 1991, 678). Dem Antragsteller ist zuzugestehen, daß die Abgabe einer unrichtigen (unvollständigen) Voranmeldung gemäß § 168 AO 1977 zu einer zu niedrigen Steuerfestsetzung führt (ebenso die verspätete Abgabe zur nicht rechtzeitigen Festsetzung), so daß in diesen Fällen regelmäßig - neben § 69 Satz 1, 1. Alternative AO 1977 - der Tatbestand der Steuerhinterziehung i. S. des § 71 i. V. m. § 370 Abs. 1 Nr. 1 und insbesondere Abs. 4 Satz 1 AO 1977 gegeben sein wird. Das spricht dafür, daß - entgegen der Auffassung des FG - der Grundsatz der anteiligen Haftung für die Umsatzsteuer, d. h. beschränkt auf die Quote der sonstigen Gläubigerbefriedigung, auch im Falle der Haftung wegen Steuerhinterziehung Anwendung findet.

Der Senat hat ferner in den Urteilen in BFHE 154, 206, BStBl II 1988, 980 und BFHE 164, 203, BStBl II 1991, 678 den Grundsatz der anteiligen Tilgung der Umsatzsteuer, der auch in den Fällen der Erfüllung des Haftungstatbestands nach § 69 Satz 1, 1. Alternative AO 1977 (Nichtfestsetzung oder nicht rechtzeitige Festsetzung) zur Haftung nur insoweit führt, als der Geschäftsführer das FA gegenüber den sonstigen Gläubigern benachteiligt hat, im wesentlichen mit dem Schadensersatzcharakter der einheitlichen Haftungsnorm des § 69 AO 1977 begründet. Schadensersatzcharakter hat aber nach der Rechtsprechung des Senats ihrer Rechtsnatur nach auch die Haftung des Steuerhinterziehers nach § 71 AO 1977 (Urteile vom 8. November 1988 VII R 78/85, BFHE 155, 17, 21, BStBl II 1989, 118; vom 5. September 1989 VII R 61/87, BFHE 158, 13, 15, BStBl II 1989, 979; vom 26. Februar 1991 VII R 3/90, BFH /NV 1991, 504). In der Entscheidung in BFHE 155, 17, BStBl II 1989, 118 ist der Senat deshalb für einen Fall der Haftung nach § 71 AO 1977 wegen Verkürzung von Mineralölsteuer unter Berücksichtigung des beim Steuergläubiger eingetretenen Schadens zu einer Haftungsbeschränkung - dort allerdings nach Ermessensgesichtspunkten - gegenüber dem in formellem Sinne verkürzten Steuerbetrag gelangt. Es ist demnach nicht ausgeschlossen, daß auch im Revisionsverfahren für den Streitfall die Haftung des Antragstellers nach § 71 AO 1977 auf den Steuerbetrag beschränkt wird, der unter Berücksichtigung der eingeschränkten Liquidität der GmbH bei anteiliger Befriedigung aller Gläubiger an das FA hätte gezahlt werden können.

3. a) Die Möglichkeit einer Haftungsbeschränkung nach den Grundsätzen der anteiligen Tilgung der Umsatzsteuer führt aber nicht - wie der Antragsteller meint - bereits deshalb zu einer (Voll-)Aufhebung des angefochtenen Haftungsbescheids und damit zur Aussetzung der Vollziehung des gesamten Haftungsbetrags, weil das FA diesen rechtlichen Gesichtspunkt bei seiner Ermessensentscheidung (§ 191 Abs. 1 AO 1977) nicht berücksichtigt hat. Ob im Hinblick auf die mangelnden Zahlungsmittel die Abgabe unrichtiger Umsatzsteuervoranmeldungen nicht zu einem höheren Steuerausfall (Schaden) führt als er auch bei ordnungsgemäßer Erfüllung der Steuererklärungspflichten eingetreten wäre, ist keine Frage des Ermessens, sondern der Kausalität der dem Geschäftsführer vorwerfbaren Pflichtverletzung (vgl. Senat in BFHE 164, 203, BStBl II 1991, 678, 680). Die quotenmäßige Beschränkung der Haftung nach den vorstehenden Grundsätzen ist demnach bereits beim Haftungstatbestand zu berücksichtigen. Sie führt, soweit sie im Rahmen des § 71 AO 1977 anwendbar ist, nach Maßgabe der tatsächlichen Feststellungen durch das FG zu einer entsprechenden Minderung der Haftungssumme unabhängig davon, ob das FA die Möglichkeit der Haftungsbeschränkung in seine Ermessenserwägungen einbezogen hat oder nicht.

b) Im Streitfall fehlen tatsächliche Feststellungen des FG zur anteiligen Tilgung der Umsatzsteuer. Es kann deshalb nicht abschließend entschieden werden, in Höhe welches Betrages das FA mit seiner Umsatzsteuerforderung unter Berücksichtigung einer in etwa gleichmäßigen Befriedigung aller Gläubiger auch bei ordnungsgemäßer Erfüllung der Voranmeldungspflicht ausgefallen wäre. Die GmbH hat nach Aufhebung des Konkursverfahrens die mit dem Haftungsbescheid ursprünglich festgesetzte Umsatzsteuer . . . bis auf den nunmehr noch offenen Betrag von . . . DM beglichen. Dieser Umfang der Steuertilgung liegt etwas höher als die Konkursquote, wobei aber zu berücksichtigen ist, daß es sich um Steuerschulden handelt, die bereits im Jahre . . . zu entrichten gewesen wären, als der Anteil der Gläubigerbefriedigung vermutlich noch höher lag als nach der Eröffnung des Konkursverfahrens.

c) Der Senat hat ferner zu § 69 AO 1977 entschieden, daß ein haftungsbegründender ursächlicher Zusammenhang zwischen der Verletzung der Steuererklärungspflicht und dem eingetretenen Steuerausfall (Haftungsschaden) auch dadurch begründet sein kann, daß durch die unterlassene oder verspätete Steueranmeldung eine aussichtsreiche Vollstreckungsmöglichkeit des FA vereitelt worden ist (BFHE 164, 203, BStBl II 1991, 678, 681 m. w. N.). Dieser die Haftungsbeschränkung nach den Grundsätzen der anteiligen Befriedigung wieder einschränkende rechtliche Gesichtspunkt muß - wenn überhaupt hier eine Haftungsbeschränkung Platz greift - auch im Falle der Haftung nach § 71 AO 1977 wegen Steuerhinterziehung Berücksichtigung finden.

Für den Streitfall bedeutet dies, daß der Antragsteller für die nicht vorangemeldete Umsatzsteuer nach § 71 AO 1977 unabhängig von dem Umfang der sonstigen Gläubigerbefriedigung im Jahre . . . jedenfalls insoweit uneingeschränkt haftet, als bei ordnungsgemäßer rechtzeitiger Voranmeldung die verkürzten Steuern vom FA hätten beigetrieben werden können. Da das FG auch hierzu keine tatsächlichen Feststellungen getroffen hat, wird der Senat, wenn er im Revisionsverfahren die grundsätzliche Möglichkeit einer Haftungsbeschränkung nach den Grundsätzen der anteiligen Tilgung der Umsatzsteuer auch für den Haftungstatbestand des § 71 AO 1977 bejaht, die Sache insoweit zur weiteren Sachaufklärung an das FG zurückverweisen müssen.

4. Für das vorliegende Verfahren wegen Aussetzung der Vollziehung des Haftungsbescheids geht der Senat davon aus, daß wegen der Möglichkeit, daß eine Haftungsbeschränkung nach den Grundsätzen der anteiligen Tilgung der Umsatzsteuer auch bei § 71 AO 1977 aus Rechtsgründen geboten ist, ernstliche Zweifel an der gegenteiligen Rechtsauffassung des FA und des FG bestehen. Deshalb erscheint eine - allerdings nur teilweise - Aussetzung der Vollziehung des Haftungsbescheids als geboten. Der Umfang der Gläubigerbefriedigung im Jahre . . . und die sich danach ergebende Haftungsquote für die vom Antragsteller nicht vorangemeldete Umsatzsteuer kann mangels tatsächlicher Feststellungen des FG nicht überblickt werden. Es kann im Rahmen der hier gebotenen summarischen Prüfung nicht ausgeschlossen werden, daß nach den Grundsätzen der anteiligen Tilgung der Umsatzsteuer nur eine geringere Haftungssumme als der streitige Betrag von . . . DM, der unter Berücksichtigung der Tilgungsleistungen nach Aufhebung des Konkursverfahrens verblieben ist, geltend gemacht werden kann. Andererseits ist im Rahmen der summarischen Prüfung aber auch zu berücksichtigen, daß bei ordnungsgemäßer Abgabe richtiger Voranmeldungen durch den Antragsteller als verantwortlichen Geschäftsführer der GmbH und rechtzeitiger Festsetzung der geschuldeten Umsatzsteuer (§ 168 AO 1977) das FA mit hoher Wahrscheinlichkeit über die späteren Tilgungsleistungen hinaus einen weiteren Teilbetrag der verbliebenen Umsatzsteuerschuld im Wege der Vollstreckung vor Eröffnung des Konkursverfahrens hätte beitreiben können (vgl. oben 3. c). Der Senat schätzt diesen im Wege der Beitreibung realisierbaren Steuerbetrag im Rahmen der summarischen Prüfung auf die Hälfte des verbliebenen Haftungsbetrages. Die Vollziehung des angefochtenen Haftungsbescheids ist demnach lediglich in Höhe von . . . DM bis zur Entscheidung im Revisionsverfahren auszusetzen.

Fundstellen

Haufe-Index 418041

BFH/NV 1992, 79