Verpflichtungsübernahme, Schuldbeitritt, Erfüllungsübernahme

OFD Magdeburg, 2.6.2014, S 2133 - 27 - St 21

Das Gesetz zur Anpassung des Investmentsteuergesetzes und anderer Gesetze an das AIFM-Umsetzungsgesetz vom 18.12.2013 (BGBl 2013 I S. 4318) fügte § 4f und § 5 Abs. 7 in das Einkommensteuergesetz ein. Die Ergänzungen regeln die steuerliche Behandlung so genannter „angeschaffter Rückstellungen”, „angeschaffter Drohverlustrückstellungen” oder „stiller Lasten”.

Dabei geht es um vertragliche Verpflichtungsübernahmen (vgl. § 414 BGB) oder gesetzliche Verpflichtungsübernahmen (vgl. beispielsweise § 613a BGB), Erfüllungsübernahmen (vgl. § 329 BGB) bzw. Schuldbeitritte (vgl. § 421 BGB), bei denen die zugrunde liegenden Verpflichtungen beim Übertragenden einem Ansatzverbot oder einer anderen Beschränkung unterlagen. Als Ansatzverbot bzw. Beschränkung in diesem Sinne kommen insbesondere die nachfolgenden Regelungen in Betracht:

• § 5 Absätze 2a, 3, 4, 4a, 4b und 5 Satz 1 Nr. 2 EStG
• § 6 Abs. 1 Nr. 3 und 3a EStG und
• § 6a EStG.

Sofern diese stillen Lasten entgeltlich (gegen Zuzahlung oder Minderung des Kaufpreises des mitübertragenen sonstigen Vermögens) übertragen werden, kann nach Auffassung des Bundesfinanzhofs die bisher verpflichtete Person die stillen Lasten steuermindernd realisieren (vgl. BFH-Urteil vom 17.10.2007, I R 61/06, BStBl 2008 II S. 555 bzw. Urteil vom 26.4.2012, IV R 43/09, BFH/NV 2012 S. 1248).

Andererseits musste die übernehmende Person der Verpflichtungen eine bisher bei der übertragenden Person bestehende Passivierungsbegrenzung nicht beachten (vgl. BFH-Urteil vom 16.12.2009, I R 102/08, BStBl 2011 II S. 566 bzw. Urteil vom 14.12.2011, I R 72/10, BFH/NV 2012 S. 635).

Im BMF-Schreiben vom 24.6.2011 (BStBl 2011 I S. 627) unterschied das BMF zwischen echter Schuldübernahme und der Erfüllungsübernahme bzw. dem Schuldbeitritt. Bezüglich der Schuldübernahme sollte das Passivierungsverbot zwar nicht bei der erstmaligen Passivierung (beispielsweise im Rahmen einer Eröffnungsbilanz), wohl aber in der ersten Schlussbilanz nach Übernahme der Verpflichtung zu beachten sein. Hinsichtlich einer Erfüllungsübernahme oder eines Schuldbeitritts war die Freistellungsverpflichtung zu passivieren. Die freistellungsberechtigte Person hatte eine entsprechende Forderung zu aktivieren.

1. Steuerliche Regelungen für die übertragende Person § 4f EStG

Die gesetzliche Neuregelung sieht für die übertragende Person in § 4f EStG eine gleichmäßige außerbilanzielle Verteilung des Aufwands aus der Realisierung der stillen Lasten auf 15 Jahre vor. Ergänzend regelt der neue § 5 Abs. 7 EStG bezüglich der übernehmenden Person die bilanzsteuerrechtliche Behandlung der übernommenen Verpflichtungen.

• § 4f Abs. 1 Satz 1 EStG regelt grundsätzlich, dass der sich aus der Schuldübernahme ergebende Aufwand nicht sofort abzugsfähig, sondern auf 15 Jahre gleichmäßig zu verteilen ist.
• § 4f Abs. 1 Satz 2 EStG regelt entsprechendes für den Fall, dass für die Verpflichtungen zwar ein Passivposten gebildet wurde, dieser aber der Höhe nach nicht ausreicht, die Verpflichtung abzudecken. Hinsichtlich des nicht abgedeckten Teils gilt § 4f Abs. 1 Satz 1 EStG entsprechend.

• § 4f Abs. 1 Satz 3 EStG regelt, dass § 4f Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG in folgenden Fällen nicht anzuwenden sind:

  • wenn die Schuldübernahme im Rahmen einer Veräußerung oder Aufgabe des ganzen Betriebs oder gesamten Mitunternehmeranteils erfolgt,
  • wenn ein Arbeitnehmer unter Mitnahme seiner erworbenen Pensionsansprüche zu einem neuen Arbeitgeber wechselt und
  • wenn der Betrieb am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs die Größenmerkmale des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a bis c EStG nicht überschreitet.
• § 4f Abs. 1 Sätze 4 bis 6 EStG regeln den Fall der Teilbetriebsaufgabe bzw. -veräußerung: Nur für den Fall, dass sich aus der Teilbetriebsaufgabe bzw. -veräußerung insgesamt (also einschließlich der Aufdeckung stiller Lasten) ein Verlust ergibt, ist der § 4f Abs. 1 Sätze 1 bis 3 EStG entsprechend anzuwenden. Entsteht anlässlich der Teilbetriebsaufgabe bzw. -veräußerung insgesamt aber ein Gewinn (weil die stillen Reserven höher sind als die stillen Lasten), ist § 4f EStG nicht anzuwenden.
• Nach § 4f Abs. 1 Satz 7 EStG ist der jeweilige Rechtsnachfolger der ursprünglich verpflichteten Person an die Aufwandsverteilung nach den § 4f Abs. 1 Sätzen 1 bis 6 EStG gebunden.
• Im Gegensatz zur Regelung im BMF-Schreiben vom 24.6.2011 (a.a.O.) sieht § 4f Abs. 2 EStG vor, dass im Falle der Erfüllungsübernahme oder des Schuldbeitritts mit ganzer oder teilweiser Schuldfreistellung § 4f Abs. 1 Sätze 1, 2 und 7 EStG entsprechend gelten. Sie sind insoweit der echten Schuldübernahme steuerlich gleichgestellt. Da aber der § 4f Abs. 1 Sätze 3 bis 6 EStG ausdrücklich ausgenommen ist, ist diese Regelung – insbesondere die Ausnahmen des § 4f Abs. 1 Satz 3 EStG – bezüglich einer Erfüllungsübernahme bzw. eines Schuldbeitritts mit ganzer oder teilweiser Schuldfreistellung nicht anwendbar.

Die Regelungen in § 4f EStG sind nach § 52 Abs. 12c EStG erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden,...