Rz. 50
Nach § 181 Abs. 5 S. 2 AO ist "hierauf" in dem Feststellungsbescheid hinzuweisen. M. E. gilt diese besondere Hinweispflicht nur für den eingeschränkten Wirkungskreis des Feststellungsbescheids. Grundsätzlich gilt ein Feststellungsbescheid für alle abhängigen Steuern bzw. Folgebescheide. Soll er nur für einzelne Steuern oder Folgebescheide gelten, ist dies eine Einschränkung des sachlichen Regelungsbereichs und deshalb im Bescheid selbst klar auszudrücken. Da es sich insoweit um den Regelungsgehalt des Bescheids handelt, nicht nur um die Begründung, greift der Feststellungsbescheid insoweit rechtsgestaltend in das Steuerrechtsverhältnis ein. Daher macht ein fehlender oder unrichtiger Hinweis den Bescheid materiell fehlerhaft.[1] Er ist aufzuheben und kann nur erneut erlassen werden, wenn in der Zwischenzeit die Festsetzungsfrist für den Folgebescheid nicht verstrichen ist. §§ 126, 127 AO sind sonach nicht anzuwenden, insbes. kann der Fehler nicht geheilt werden. Andererseits ist der Feststellungsbescheid, der den Hinweis nicht enthält, nicht nichtig. Erwächst er in Bestandskraft, entfaltet er nach § 182 Abs. 1 AO Bindungswirkung für den Folgebescheid.[2]
Rz. 51
Ein unterbliebener Hinweis kann nicht durch Ergänzungsbescheid, § 179 Abs. 3 AO, nachgeholt werden. Der Hinweis ist keine "Feststellung" i. S. d. § 179 Abs. 3 AO.[3] Allerdings kann der Hinweis in der Einspruchsentscheidung nachgeholt werden. Klage wird gegen den Feststellungsbescheid in der Gestalt erhoben, die er durch die Einspruchsentscheidung erhalten hat. Daher kann der Steuerbescheid in der Einspruchsentscheidung verändert werden; dies erfasst auch die Beifügung des Hinweises nach Abs. 5.[4] Voraussetzung ist jedoch, dass im Zeitpunkt des Ergehens der Einspruchsentscheidung die Festsetzungsfrist für den abhängigen Steuerbescheid noch nicht abgelaufen ist. Der Hinweis gehört materiell zum Regelungsbereich des Feststellungsbescheids. Der Zeitpunkt, zu dem der Hinweis angebracht wird, ist daher für die Frage des Eintritts der Feststellungs- und Festsetzungsverjährung maßgebend.[5]
Rz. 52
Inhaltlich muss der Hinweis deutlich machen, dass der Feststellungsbescheid nach Ablauf der Feststellungsfrist ergangen ist und deshalb nur einen eingeschränkten Wirkungskreis hat, nämlich für diejenigen Steuern, für die die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist. Eine Zitierung lediglich der gesetzlichen Regelung oder die Angabe, dass die Feststellung nach § 181 Abs. 5 AO ergangen ist, genügt nicht.[6]
Rz. 53
Dagegen muss der Hinweis nicht erkennen lassen, auf welche Veranlagungszeiträume und welche konkret bezeichneten Steuerarten die Wirkung der gesonderten Feststellung erstreckt wird.[7] Der Hinweis muss also nicht angeben, für welche Folgesteuern die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist. Maßgebend für diese Einschränkung des Inhalts des Hinweises sind nicht allein Überlegungen der Verfahrensvereinfachung, wonach das Feststellungfinanzamt nicht gezwungen sein soll zu prüfen, welche Folgesteuern noch nicht verjährt sind. Maßgebend sind vielmehr systematische Überlegungen. Danach darf sich die Zulässigkeit des Feststellungsbescheids allein nach Faktoren richten, die auf der Ebene der Feststellung verwirklicht und zu beurteilen sind. Es muss daher bei Erlass des Feststellungsbescheids nicht feststehen, ob und für welche Folgesteuern die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist. Es genügt, dass nicht ausgeschlossen ist, dass zumindest für eine Folgesteuer die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist. Andererseits muss es möglich sein, dass die Festsetzungsfrist für mindestens eine Folgesteuer noch nicht abgelaufen ist. Dies folgt aus dem Verbot, sinnlose Feststellungen vorzunehmen. Daraus folgt andererseits, dass im Verfahren über den Folgebescheid geltend gemacht werden kann, dass die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen ist. Der unter den Voraussetzungen des § 181 Abs. 5 AO erlassene Feststellungsbescheid hat dann keine praktische Wirkung.
Rz. 54
Der Hinweis bezieht sich nicht auf die ausnahmsweise Zulässigkeit der Durchbrechung der Feststellungsfrist nach § 181 Abs. 5 AO.[8] Diese Ausführungen gehören zu der Begründung des Bescheids nach § 121 AO. Daher sind §§ 126, 127 AO anwendbar. Das Fehlen der Begründung kann nach § 126 Abs. 1 Nr. 2 AO geheilt werden.
Rz. 55
Zum Inhalt des Hinweises vgl. FinMin Niedersachsen v. 14.2.1996, S 0362 – 7 – 33, DStR 1996, 468, das BFH v. 18.3.1998, II R 7/96, BStBl II 1998, 555 ausdrücklich als ausreichend akzeptiert hat. Der Hinweistext lautet:
"Der Feststellungsbescheid ist nach Ablauf der Feststellungsfrist ergangen. Nach § 181 Abs. 5 AO kann er deshalb nur solchen Steuerfestsetzungen zugrunde gelegt werden, deren Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen war."
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