Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG Vor § 23 Aktuelle Hinweise aufgrund ...

Dr. Michael Hoheisel

I. Einführung

Rn. 1

Stand: EL 102 – ET: 11/2013

Durch die gesetzlichen Änderungen mit Einführung der AbgSt zum 01.01.2009 mit dem UntStRefG (BGBl I 2007, 1912) u der einheitlichen Besteuerung von KapErtr u privaten Veräußerungsgeschäften für Veräußerungen, bei denen die WG nach dem 31.12.2008 durch obligatorischen Vertrag angeschafft wurden (§ 52a Abs 11 S 3 EStG), kam es zu einigen Verschiebungen in den Bereich des § 20 EStG. Insb sind die bisherigen Regelungen zu Veräußerungen von Wertpapieren nach § 23 Abs 1 S 1 Nr 2 – 4 EStG entfallen. Die Vorschriften zur Besteuerung des Ergebnisses aus diesen Veräußerungsgeschäften sind nunmehr Bestandteil des § 20 EStG. Auf die Kommentierung zu § 20 EStG wird verwiesen, s § 20 Rn 1200 ff (Schlotter). § 23 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG erfasst nur noch die Veräußerung von anderen WG des steuerlichen PV, die nicht Wertpapiere sind.

In der Praxis beschränkt sich der Anwendungsbereich des § 23 EStG demnach seit 2009 im Wesentlichen auf die Besteuerung der Veräußerung von Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten aus dem steuerlichen PV. Dies wird zusätzlich dadurch verstärkt, dass im Zuge des JStG 2010 (v 08.12.2010, BGBl I 2010, 1786) die Anwendung des § 23 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG auf Gegenstände des täglichen Gebrauchs ausgeschlossen wurde (s Rn 7).

II. Verfassungswidrigkeit der Verlängerung der Spekulationsfristen

Rn. 2

Stand: EL 102 – ET: 11/2013

Durch das StEntlG 1999/2000/2002 (BGBl I 1999, 402) wurden die Spekulationsfristen des § 23 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG (Immobilien ua) von zwei auf zehn Jahre und diejenigen des § 23 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG (Wertpapiere ua) von sechs Monaten auf ein Jahr verlängert. Diese Verlängerungen traten mit Wirkung zum 01.01.1999 in Kraft und erfassten auch WG, die bereits vor der Gesetzesverkündung (31.03.1999) veräußert wurden oder bei denen zu diesem Zeitpunkt die vormaligen, kürzeren Spekulationsfristen bereits abgelaufen waren. Diesen Umstand bewertet das BVerfG in seinem Beschluss vom 07.07.2010 (BVerfG BStBl II 2011, 76) als verfassungswidrigen Eingriff in die Vermögensposition der StPfl. Die Verlängerung der Spekulationsfristen des § 23 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG (Immobilien ua) ist damit nichtig, soweit Wertsteigerungen steuerlich erfasst werden, die bis zur Verkündung des Gesetzes am 31.03.1999 entstanden sind und nach der zuvor geltenden Rechtslage bis zum 31.03.1999 steuerfrei realisiert worden sind oder steuerfrei hätten realisiert werden können.

Zwar hat das BVerfG lediglich für § 23 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG entschieden. Für die verlängerte Spekulationsfrist des § 23 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG (Wertpapiere ua) kann aber letztendlich nichts anderes gelten, so dass auch insoweit eine – teilweise – verfassungswidrige Rückwirkung vorliegt (vgl FG Köln v 23.01.2013, 4 K 741/11, EFG 2013, 781 rkr).

Rn. 3

Stand: EL 102 – ET: 11/2013

Veräußerungen nach dem 31.12.1998 und vor dem 01.04.1999 sind damit nur dann stpfl, wenn im Veräußerungszeitpunkt die (alte) Spekulationsfrist von zwei Jahren noch nicht abgelaufen war. Erfolgt die Veräußerung nach dem 31.03.1999 und war im Veräußerungszeitpunkt die zweijährige Spekulationsfrist noch nicht abgelaufen, ist der Vorgang stpfl, da insoweit keine schützenswerte Rechtsposition vorliegt. Bei Veräußerungen nach dem 31.03.1999, bei denen im Veräußerungszeitpunkt die zweijährige Spekulationsfrist bereits abgelaufen war, unterliegt nur derjenige Teil des Veräußerungsgewinns der Besteuerung, der nach dem 31.03.1999 entstanden ist.

Bei der Ermittlung des nicht steuerbaren und des stpfl Teils des Veräußerungsgewinns geht die FinVerw in BMF v 20.12.2010, BStBl I 2011, 14 vereinfachend von einer zeitanteiligen Aufteilung aus. Die FinVerw unterstellt damit eine konstante zeitanteilige Wertsteigerung. Insb im Immobilienbereich dürfte diese Annahme vielfach der tatsächlichen Wertentwicklung entsprechen. Der StPfl ist daran allerdings nicht gebunden, so dass für ihn die Möglichkeit besteht, durch entsprechende Nachweise einen anderen Verlauf der Wertsteigerung darzulegen. Dies ist bei Grundstücken idR dann zu empfehlen, wenn vor dem 31.03.1999 auf dem Grundstück ein Gebäude errichtet wurde, oder bei einer wertsteigernden Umwidmung des Grundstücks zum Bau- oder Bauerwartungsland vor dem 31.03.1999. Im Verlustfall erfolgt dagegen keine zeitanteilige Aufteilung des Verlustes. Dieser wird ohne Aufteilung in vollem Umfang berücksichtigt.

III. Andere Wirtschaftsgüter

Rn. 4

Stand: EL 102 – ET: 11/2013

In § 23 Abs 1 S 2 EStG sind Veräußerungsgeschäfte im Zusammenhang mit Wertpapierveräußerungen nicht mehr geregelt. Somit werden unter dieser Vorschrift im Wesentlichen nur noch Edelmetalle, Fremdwährungen, Kunstgegenstände oder andere mobile WG erfasst.

Die Veräußerungsfrist beträgt für diese WG grds wie bisher ein Jahr. Für Veräußerungen ab dem 01.01.2009 wird diese Veräußerungsfrist allerdings auf 10 Jahre ausgeweitet, wenn das veräußerte WG in mindestens einem Kj zur Einkunftserzielung eingesetzt wurde (§ 23 Abs 1 Nr 2 S 2 EStG).