Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 4e ... / I. Gesetzlicher Hintergrund, Besteuerung von Beiträgen beim ArbG und ArbN

Rn. 1

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

§ 4e EStG wurde durch Art 6 Nr 5 AVmG (BGBl I 2001, 1310) in das EStG eingefügt. Er war erstmals für Wj anzuwenden, die nach dem 31.12.2001 endeten (§ 52 Abs 12b EStG aF).

Rn. 2

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

§ 4e EStG regelt, unter welchen Voraussetzungen Beiträge an einen Pensionsfonds v Trägerunternehmen (dem Unternehmen, das einen Pensionsfonds zur Durchführung seiner betrieblichen Altersversorgung einschaltet) als BA abgezogen werden können. Die Vorschrift ist somit lex specialis zu § 4 Abs 4 EStG, da sie den grds unbegrenzten Abzug betrieblicher Versorgungsaufwendungen einschränkt. Sie ist insoweit vergleichbar mit den Regelungen des § 4c EStG (Zuwendungen an Pensionskassen) und § 4d EStG (Zuwendungen an Unterstützungskassen) sowie § 6a EStG (Dotierung von Pensionsrückstellungen).

Rn. 3

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Das EStG musste den BA-Abzug für Beiträge an einen Pensionsfonds für die Zeit vor 2002 nicht speziell regeln, da es den Durchführungsweg der Pensionsfondszusage in Deutschland erst seit dem 1. Januar jenes Jahres gibt. Der Pensionsfonds wurde ebenso wie § 4e EStG durch das AVmG eingeführt; für den Pensionsfonds gelten versicherungsaufsichtsrechtlich die §§ 236ff VAG. In anderen Ländern, wie zB Großbritannien und den USA, ist der Pensionsfonds hingegen schon viel länger das Hauptinstrument der betrieblichen Altersversorgung.

Mit dem Pensionsfonds will der Gesetzgeber den Unternehmen und den ArbN die Möglichkeit eröffnen, stärker die langfristigen Wertsteigerungen des Kapitalmarktes zu nutzen. Insbesondere will der Gesetzgeber die Übertragung von unmittelbaren Versorgungsverpflichtungen der Unternehmen und von Unterstützungskassenzusagen durch lohnsteuerfreie Einmalbeitragszahlungen an den Pensionsfonds fördern (§ 3 Nr 66 EStG iVm § 4e Abs 3 EStG bzw § 4d Abs 3 EStG). Der Gesetzgeber bezeichnet jene Einmalbeitragszahlungen als "Leistungen" des StPfl, also des ArbG.

Rn. 4

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Im Gegensatz zu § 4b EStG trifft § 4e EStG keine Aussage zur evtl Aktivierung eines Anspruchs des ArbG gegen den Pensionsfonds. Dies ist entbehrlich, da der ArbN schon aufgrund des Pensionsfondsvertrags (§ 236 Abs 1 S 1 Nr 3 VAG) anspruchsberechtigt ist (s Rn 22ff); ihm muss daher auch keine Bezugsberechtigung wie bei der Direktversicherung (Höfer, s § 4b Rn 28ff) eingeräumt werden. Auch ist eine Beleihung der Deckungsmittel der einzelnen Pensionsfondsverträge durch den ArbG nicht zulässig. Eine Aktivierung des Anspruchs beim Trägerunternehmen scheidet somit aus.

Allerdings kann eine Aktivierung beim ArbG insoweit geboten sein, wie der Pensionsfonds gemessen an seiner Leistungsverpflichtung dauerhaft überdotiert ist und der ArbG jene überschießenden Mittel beanspruchen darf.

Rn. 5

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

In § 4e EStG wird auch nicht direkt geregelt, ob und wann Beitragszahlungen des Trägerunternehmens an den Pensionsfonds für den Berechtigten einkommensteuerrechtliche Konsequenzen haben.

Die laufenden Beiträge bzw laufenden Zuwendungen sind vielmehr nach den allgemeinen Grundsätzen lstpfl (§ 19 Abs 1 S 1 Nr 3 S 1 EStG). LStpfl sind darüber hinaus Sonderzahlungen, es sei denn, sie dienen

(1)	der erstmaligen Kapitalausstattung des Pensionsfonds (§ 19 Abs 1 S 1 Nr 3 S 2 Buchst a EStG),
(2)	der Wiederherstellung einer angemessenen Kapitalausstattung des Pensionsfonds (§ 19 Abs 1 S 1 Nr 3 S 2 Buchst b EStG),
(3)	der Beitragszahlung an den Pensionsfonds in der Rentenbezugszeit lt § 236 Abs 2 VAG (§ 19 Abs 1 S 1 Nr 3 S 2 Buchst c EStG),
(4)	der Sanierung des Pensionsfonds (§ 19 Abs 1 S 1 Nr 3 S 2 Buchst d EStG).

Die LStPfl der Beiträge oder Zuwendungen gilt jedoch dann nicht, wenn die Voraussetzungen des § 3 Nr 63 EStG erfüllt sind oder wenn den Anforderungen für die LSt-Freiheit aus § 3 Nr 66 EStG genügt wird und dabei der BA-Abzug für das Entgelt zur Übertragung von Versorgungsverpflichtungen auf den Pensionsfonds gemäß § 4e Abs 3 EStG auf zehn Jahre nach der Übertragung gestreckt wird. Darüber hinaus können die Beiträge in den Genuss der staatlichen Förderung betrieblicher und privater Altersversorgung gemäß den §§ 10a, 79ff EStG (Mühlenharz, s vor §§ 79ff (Einf AVmG) Rn 51) oder der Geringverdienerförderung laut § 100 EStG kommen.

Im Fall der LSt-Freiheit gemäß § 3 Nr 63 oder 66 EStG und der staatlichen Förderung gemäß §§ 10a, 79ff EStG sowie § 100 EStG EStG unterliegen die Versorgungsleistungen der Besteuerung gemäß § 22 EStG, dh, die spätere Versorgungsleistung wird grundsätzlich steuerlich erfasst (sog "nachgelagerte Besteuerung"), wenn der Beitrag zu ihrer Finanzierung steuerfrei war. War aber schon der Beitrag stpfl, wird die spätere Versorgungsleistung grundsätzlich nur mit ihrem Ertragsanteil versteuert (vorgelagerte Besteuerung).