Rn. 1657d
Stand: EL 168 – ET: 10/2023
Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisierend mit 6 % der Überentnahme ermittelt. Der sich durch diese Berechnung ergebende Betrag wird jedoch begrenzt durch die um 2 050 EUR sowie die für die Darlehen zur Finanzierung von AK oder HK von WG des AV verminderten insgesamt im Wj angefallenen Schuldzinsen. Es bleiben somit Schuldzinsen bis zur Höhe von 2 050 EUR immer abzugsfähig, auch wenn Überentnahmen gegeben sind. Da gemäß § 4 Abs 4a S 5 EStG nF die Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von AK oder HK von WG des AV grds uneingeschränkt abzugsfähig sind, ist die Einschränkung des Abzugs der betrieblichen Schuldzinsen auf die um 2 050 EUR geminderten übrigen Zinsen beschränkt.
Beispiel:
Es ist unter Berücksichtigung des Anfangssaldos für ein Wj eine Überentnahme von EUR 50 000 gegeben. An betrieblichen Schuldzinsen sind EUR 20 000 angefallen. Darin enthalten sind Zinsen für Darlehen zur Finanzierung von AV von EUR 16 000.
Grds nicht abzugsfähig wären 6 % von EUR 50 000 = EUR 3 000, tatsächlich nicht abzugsfähig sind jedoch nur EUR 1 950, da die zu berücksichtigenden übrigen betrieblichen Schuldzinsen (EUR 20 000 ./. EUR 16 000) den immer abzugsfähigen Betrag von EUR 2 050 nur um EUR 1 950 übersteigen.
Ist die Abziehbarkeit von Schuldzinsen iRd § 4 Abs 4 a EStG im Zusammenhang mit PersGes (s Rn 1658) zu beurteilen, so ist der Mindestbetrag nach § 4 Abs 4 a S 4 EStG nur einmal und nicht jedem Gesellschafter zu gewähren (BFH BStBl II 2008, 420).
Nach dem Gesetzeswortlaut können sich nicht abziehbare Schuldzinsen auch durch Überentnahmen vorangegangener Wj ergeben, da Unterentnahmen des laufenden Wj nicht ausgleichend bei der Ermittlung des nicht abzugsfähigen Schuldzinsenanteils berücksichtigt werden. Die FinVerw kommt zum Ansatz von Überentnahmen, wenn die Überentnahme des vorherigen Wj die Unterentnahme des folgenden Wj übersteigt (BMF 2018, 1207 Tz 21 Beispiel 7).
Bei der Ermittlung der Überentnahmen nach § 4 Abs 4a EStG stellt sich die Frage, ob die ermittelten hinzuzurechnenden Schuldzinsen nicht wiederum ihre eigene Bemessungsgrundlage bestimmen, da der Gewinn und damit auch das Entnahmevolumen sich erhöht. Bei den nicht abzugsfähigen Schuldzinsen handelt es sich um nicht abzugsfähige BA, die die Gewinnermittlung nicht beeinflussen, sondern außerhalb der Gewinnermittlung dem Gewinn hinzugerechnet werden. Damit dürfte der In-sich-Effekt bei der Berechnung nach § 4 Abs 4a EStG nicht eintreten. Zudem ist diese Auslegung zwingend, weil sich andernfalls die vom Gesetzgeber beabsichtigte Rechtsfolge zum Teil wieder aufhebt. Eine vernünftige Auslegung des Gewinnbegriffs hat von der Widerspruchsfreiheit des Gesetzes auszugehen (glA Nds FG EFG 2008, 288; FG RP EFG 2007, 706 bzgl GewSt; Wendt, FR 2000, 424; Paus, FR 2000, 962; Kanzler, INF 2000, 516; aA Drüen in Brandis/Heuermann, § 4 EStG Rz 629 (Dezember 2022)). Der Gesetzgeber folgt der hM. Im StÄndG 2001 fügte er zur "Klarstellung" in § 4 Abs 4a EStG den S 3 Hs 2 ein, wonach bei der Ermittlung der Überentnahme vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieser Vorschrift nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen ist (s auch BMF BStBl I 2018, 1207 Tz 18).
Hinsichtlich der unbeschränkten Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen aus Investitionsdarlehen vertrat die FinVerw (BMF BStBl I 2005, 1019 Tz 27) die Auffassung, dass es grds erforderlich ist, dass ein gesondertes Darlehen aufgenommen wird. Davon ist sie abgewichen. Nunmehr ist dies nicht mehr erforderlich (BMF BStBl I 2018, 1207 Tz 24). Die Finanzierung von AV über ein Kontokorrentkonto soll nicht zur unbeschränkten Abzugsfähigkeit der Schuldzinsen führen. Wird aber ein gesondertes Darlehen teilweise zur Finanzierung von AV und teilweise für andere betriebliche Aufwendungen aufgenommen, können die Schuldzinsen, die sich nachweislich auf die AK oder HK der Anlagegüter beziehen, unbeschränkt abgezogen werden. Bei einer Umschuldung eines betrieblichen Kontokorrentkontos in ein gesondertes Finanzierungsdarlehen wird die Herstellung eines Finanzierungszusammenhangs zur Anschaffung oder Herstellung von Anlagegütern ausnahmsweise zugelassen (BMF BStBl I 2018, 1207 Tz 24).
Ab dem Zeitpunkt der Umschuldung sollen die Schuldzinsen begünstigt sein, wenn der StPfl eine eindeutige vorübergehende Vorfinanzierung der Anschaffung eines WG über laufende Konten nachweist. Erforderlich hierzu sei ein enger zeitlicher und betragsmäßiger Zusammenhang zwischen der Kontobelastung und der Darlehensaufnahme. Dem schließt sich der IV. Senat des BFH insoweit an, als danach eine unwiderlegbare Vermutung dafür besteht, dass auf ein Kontokorrentkonto ausgezahlte Darlehensmittel zur Finanzierung solcher AK oder HK von WG des AV verwendet wurden, die innerhalb von 30 Tagen vor oder nach Auszahlung der Darlehensmittel tatsächlich über das entsprechende Kontokorrentkonto finanziert wurden (BFH BStBl II 2013, 151; so auch BMF BStBl I 2018, 1207 Tz 24). Beträgt der entsprechende Zeitraum mehr als 30 Tage
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