Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG §§ 4, ... / b) Anforderungen an die Entkräftung der Richtigkeitsvermutung

Rn. 316

Stand: EL 134 – ET: 02/2019

Die Rspr formuliert für die Entkräftung der Richtigkeitsvermutung einer formell ordnungsmäßigen Buchführung hohe Anforderungen. Erst wenn die Vermutung materieller Richtigkeit der Buchführung durch einen Beanstandungsanlass derart erschüttert wurde, dass mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit (BFH v 24.06.1997, VIII R 9/96, BStBl II 1998, 51) von sachlicher Unrichtigkeit auszugehen ist, darf geschätzt werden, § 162 Abs 2 S 1 AO (zu Voraussetzungen der Schätzungsbefugnis BFH v 12.07.2017, X B 16/17, BFHE 257, 523 Rz 58ff; im Einzelnen s Rn 2222 (Nacke)). Die FinBeh muss entweder iRd Überprüfung einzelner Geschäftsvorfälle die Unrichtigkeit des sachlichen Buchführungsergebnisses konkret darlegen oder mit geeigneten Verprobungsmethoden den Nachweis führen, dass die sachliche Richtigkeit des Ergebnisses der formell ordnungsmäßigen Buchführung als Gesamtwerk schlechterdings ausgeschlossen werden kann (BFH v 25.03.2015, X R 20/13 BStBl II 2015 II, 743; FG Sachsen v 26.20.2017, 6 K 841/15; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 153 AO Rz 5). Wenngleich Nachweisen fehlender oder sachlich unzutreffender buchhalterischer Abbildung einzelner Geschäftsvorfälle die höchste Beweiskraft beizumessen ist, ist die Prüfung sachlicher Richtigkeit auf Basis von Einzelgeschäftsvorfällen mit dem Nachteil idR zwingender Beschränkung auf Stichproben verbunden. Die FinBeh greifen daher zur Prüfung sachlicher Richtigkeit regelmäßig auf Verprobungsmethoden zurück.

Die Verprobung auf Basis von Richtsatzsammlungen (äußerer Betriebsvergleich) ist als undifferenzierteste Methode zur Entkräftung der Richtigkeitsvermutung des § 158 AO nur dann geeignet, wenn die festgestellten Abweichungen so gravierend sind, dass sie klar außerhalb bloßer Schätzungsunschärfen liegen (BFH v 26.04.1983, VIII R 38/82, BStBl II 1983, 618). Im Übrigen müssen weitere konkrete Umstände hinzutreten, durch die die sachliche Unrichtigkeit des Buchführungsergebnisses substantiiert wird (BFH v 18.09.1974, I R 94/72, BStBl II 1975, 217; BFH v 18.10.1983, VIII R 190/82, BStBl II 1984, 88; BFH v 24.11.1993, X R 12/89, BFH/NV 1994, 766: Bsp Weigerung des StPfl, Erläuterungen zu erheblichen Abweichungen des erklärten Rohgewinnaufschlagsatzes von der Richtsatzsammlung abzugeben, wenn ihm bei unterstellter Richtigkeit seiner Angaben selbst bescheidene Mittel zur Bestreitung seines Lebensunterhalts nicht verbleiben).

Die Notwendigkeit des Hinzutretens weiterer Umstände, aus denen mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu schließen ist, dass die Angaben des StPfl unzutreffend sind, besteht insb dann, wenn dieser beachtliche Gründe für niedrigere Aufschlagssätze vorbringen kann (BFH v 18.09.1974, I R 94/72, BStBl II 1975, 217). Das Erfordernis weiterer Umstände steigt zudem mit abnehmender Vergleichbarkeit des Betriebs, diese ist stark branchenabhängig (Huber, StBp 2002, 199: Einteilung in vier Gruppen).

Der Nachweis inhaltlicher Unrichtigkeit eines formell ordnungsmäßig ermittelten Buchführungsergebnisses kann durch eine Nachkalkulation (innerer Betriebsvergleich) geführt werden. Diese erfordert bei Handelsbetrieben die ausreichende Aufgliederung des Wareneinsatzes und die sorgfältige Ermittlung der Aufschlagsätze unter besonderer Berücksichtigung der Verhältnisse des Betriebs (zu den Anforderungen an die Nachkalkulation FG Sachsen v 26.10.2017, 6 K 841/15). Auch hier braucht sich der StPfl nicht in dem Sinne zu entlasten, dass er die Nachkalkulation selbst fertigen muss; vielmehr ist er nur gehalten, gezielte Fragen zu beantworten und weitere sachdienliche Unterlagen vorzulegen (BFH v 17.11.1981, VIII R 174/77, BStBl II 1982, 430).

IRd Nachkalkulation problematisch ist die Gefahr mathematischer "Hebelfehler" durch multiplikative Verknüpfung unklarer Ursprungsgrößen zu Sollgrößen und deren Fortentwicklung, die zu Abweichungen aufgrund bloßer Schätzungsunschärfen führen. Zur Widerlegung der Richtigkeitsvermutung bei formell ordnungsmäßiger Buchführung reicht eine im Unschärfebereich verbleibende geringfügige Abweichung des Ergebnisses der Nachkalkulation vom Buchführungsergebnis daher nicht aus (BFH v 26.04.1983, VIII R 38/82, BStBl II 1983, 618; BFH v 22.08.1985, IV R 29–30/84, BFH/NV 1986, 719). Außerhalb schätzungsbedingter Unschärfen erkennt die Rspr durch Nachkalkulation ermittelte Abweichungen als Basis zur Entkräftung der Richtigkeitsvermutung grds an (zB BFH v 18.03.1964, IV R 179/60 U, BStBl III 1964, 381; BFH v 17.11.1981, VIII R 174/77, BStBl II 1982 II, 430).

Beispiel: Schätzungsunschärfebereich bei Nachkalkulation

Durch Nachkalkulation ermittelte Abweichungen zum ausgewiesenen Umsatz eines Einzelhandelsbetriebs (Kiosk) werden in der Bandbreite von 1,5 % bis 2,7 % als geringfügig gewertet und sind damit ungeeignet, die Buchführung als sachlich unrichtig zu verwerfen (BFH v 26.04.1983, VIII R 38/82, BStBl 1983 II, 618).

Bei Abweichungen zum kalkulatorisch ermittelten Umsatz iHv 3 % ist der schätzungsbedingte Unschärfebereich dage...