Rn. 2251
Stand: EL 168 – ET: 10/2023
Zur Zulässigkeit eines Wechsels der Gewinnermittlungsart s Rn 1503.
Wechsel der Gewinnermittlungsart heißt Wechsel von der Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs 1, 5 EStG zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG und umgekehrt. Zum Wechsel von der Einnahme-Überschussrechnung nach § 13a EStG und von § 13a EStG nach § 4 Abs 1 EStG ausführlich s Erläut zu § 13a (Mitterpleininger/Gruber).
Rn. 2252
Stand: EL 168 – ET: 10/2023
Der Wechsel der Gewinnermittlungsart kann aus mehreren Gründen erfolgen. Der Wechsel der Gewinnermittlung von § 4 Abs 3 EStG zu der nach §§ 4 Abs 1, 5 EStG ist namentlich dann erforderlich, wenn wegen veränderter Verhältnisse § 141 Abs 1 AO einschlägig ist und die FinBeh nach § 141 Abs 2 AO auf die Verpflichtung hingewiesen hat. Daneben steht es aber dem StPfl frei, sein Wahlrecht auszuüben und von der Einnahme-Überschussrechnung zum Bestandsvergleich zu wechseln. Auch ist ein solcher Wechsel erforderlich, wenn eine Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs erfolgt (s § 16 Abs 2 und 3 EStG).
Eine Bindung an die einmal getroffene Wahl der Gewinnermittlungsart besteht für die Folgejahre – anders als bei dem Wahlrecht auf anderweitige Gewinnermittlung nach § 13a Abs 2 EStG – grundsätzlich nicht (vgl Reddig in H/H/R, § 4 EStG Rz 549 (Oktober 2022)). Allerdings kann ein StPfl, der freiwillig von der Einnahme-Überschussrechnung zum BV-Vergleich übergegangen ist und eine Verteilung des Übergangsgewinns auf drei Jahre beantragt hat, ohne besonderen wirtschaftlichen Grund nicht zwei Jahre nach dem Wechsel der Gewinnermittlungsart erneut zur Einnahme-Überschussrechnung übergehen (BFH BStBl II 2001, 102 mwN; s auch BFH BStBl II 2017, 154). Der BFH nimmt daher nach einem Wechsel der Gewinnermittlungsart eine grundsätzliche Bindung an die für das vorangegangene Wj getroffene Wahl an (BFH BStBl II 2009, 659; 2001, 102; 2017, 154).
Rn. 2253
Stand: EL 168 – ET: 10/2023
Der Wechsel der Gewinnermittlungsart ist im Gesetz nicht ausdrücklich geregelt. In R 4.6 EStR 2012 mit Anlage und R 4.5 Abs 6 EStR 2012 sind Grundsätze des Wechsels der Gewinnermittlungsart geregelt, die von der Rspr gebilligt werden (BFH BStBl II 1994, 852). Die Korrekturen, die diese Vorschriften insbesondere vorsehen, haben ihre Ursache darin, dass die Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs 1, 5 EStG und die nach § 4 Abs 3 EStG unterschiedliche Periodengewinne ausweisen. Nur der Gesamtgewinn am Ende des Betriebes muss gleich hoch sein.
Um diese Unterschiede zeitnah zu korrigieren, werden die Korrekturen im Zeitpunkt des Wechsels vorgenommen. Dies gilt auch für die inländische Betriebsstätte (§ 49 Abs 1 Nr 2 Buchst a EStG).
Der Wechsel der Gewinnermittlungsart ist weder eine Aufgabe noch eine Unterbrechung der Betätigung. Stille Reserven sind daher nicht aufzudecken (s Rn 2270).
Rn. 2254
Stand: EL 168 – ET: 10/2023
Die Korrekturen beim Wechsel der Gewinnermittlungsart werden durch Zu- und Abschläge (Übergangsgewinn) vorgenommen, die den laufenden Gewinn des ersten Jahres nach dem Wechsel erhöhen oder mindern (BFH BStBl II 1974, 518; BFH/NV 1996, 119). Die erforderlichen Gewinnkorrekturen sind außerhalb der Bilanz vorzunehmen.
Die Höhe des Übergangsgewinns ist im Übergangsjahr zu berücksichtigen und, falls verfahrensrechtlich möglich, ggf zu berichtigen. Eine Korrektur in späteren VZ erfolgt nicht (BFH BStBl II 1974, 303; 1970, 745; 1990, 495; FG Mchn EFG 2010, 1678; nach FG RP vom 23.09.2014, 3 K 2294/12, soll der Übergangsgewinn in Fällen des Übergangs zur Liebhaberei erst bei tatsächlicher Aufgabe oder Veräußerung des Betriebs angesetzt werden; H 4.6 EStH 2021 "Unterbliebene Gewinnkorrekturen"). Erfolgt ein erneuter Wechsel der Gewinnermittlungsart, so kann im Rahmen dieses Wechsels nicht ein Ausgleich für unterbliebene Gewinnkorrekturen aus dem ersten Wechsel vorgenommen werden (BFH BStBl II 1970, 745; Loschelder in Schmidt, § 4 EStG Rz 696 (42. Aufl 2023)). Der Ansatz als laufender Gewinn führt bei der GewSt auch zum Ansatz als laufender Gewerbeertrag.
Rn. 2255
Stand: EL 168 – ET: 10/2023
Da die Erhöhung des laufenden Gewinns durch den Übergangsgewinn zu Härten führen kann, lassen die Verwaltung auf Antrag (R 4.6 Abs 1 S 2 EStR 2012) und die Rspr (BFH BStBl II 1968, 650; s auch BFH BStBl II 2016, 139) es zu, dass eine Verteilung des Übergangsgewinns auf maximal drei Jahre vorgenommen wird. Dies soll nach Auffassung der Verwaltung und der älteren Rspr nicht für den Wechsel der Gewinnermittlungsart vom Bestandsvergleich zur Überschussrechnung gelten (s R 4.6 Abs 2 S 1 EStR 2012, die keine Härteregelung enthält, und H 4.6 EStH 2021 "Keine Verteilung des Übergangsgewinns"; BFH BStBl III 1961, 565).
Dem ist nicht zustimmen, da die Begründung nicht überzeugt. Der Grund für diese Differenzierung soll darin liegen, dass der Übergang vom Bestandsvergleich zur Überschussrechnung freiwillig erfolge, während der Wechsel zum Bestandsvergleich in aller Regel zwingend sei. Es wird hier uE verkannt, dass auch ein Wechsel zur Gewinnermittlung durch B...
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