Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 3c ... / 7. Escape-Klausel (Fremdüblichkeit) nach § 3c Abs 2 S 3 EStG

Rn. 102

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Die Vorschrift des § 3c Abs 2 S 3 EStG nF eröffnet – vergleichbar zu § 8b Abs 3 S 6 KStG – die Möglichkeit, die Fremdüblichkeit der Darlehensvereinbarung nachzuweisen (sog Escape-Klausel). Die Regelung des § 8b Abs 3 S 4ff KStG wurde im Zuge des JStG 2008 neu eingefügt und erfolgte als Reaktion auf die Entscheidung des BFH v 14.01.2009, I R 52/08, BStBl II 2009, 674.

Da es sich um eine Beweislastumkehr handelt, obliegt dem StPfl die Beweislast. Gelingt es dem StPfl nachzuweisen, dass das Darlehen zu fremdüblichen Bedingungen ausgegeben wurde, besteht die vorgenannte Abzugsbeschränkung nicht. Der Gesetzgeber unterstellt eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung bei Vorliegen der Voraussetzungen, die der StPfl durch Drittvergleich widerlegen kann (Pung in D/P/M, § 3c EStG Rz 93, 84. EL). Somit trifft den an der KapGes beteiligten Anteilseigner die objektive Feststellungslast. Die prinzipielle Beweislast zulasten der FinBeh wird also auch an dieser Stelle ausdrücklich umgekehrt.

Rn. 103

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Nach der Gesetzesbegründung zu § 8b Abs 3 S 4ff KStG ist eine Darlehensüberlassung insb in den folgenden Fällen nicht als fremdüblich anzusehen (BT-Drucks 544/07, 95; vgl hierzu auch das Schreiben zur damaligen Verwaltungsauffassung des BMF v 08.11.2010, BStBl I 2010, 1292):

• das Darlehen ist nicht verzinslich;
• das Darlehen ist verzinslich, aber es wurden keine Sicherheiten vereinbart;
• das Darlehen ist verzinslich und es wurden Sicherheiten vereinbart, aber das Darlehen wird bei Eintritt der Krise der Gesellschaft nicht zurückgefordert.

Rn. 104

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In diesem Zusammenhang ist festzustellen, dass die Darlehenskonditionen nicht zu Wertminderungen oder Substanzverlusten der Darlehensforderung führen. Für die Zulässigkeit einer Teilwertabschreibung ist eine voraussichtlich dauernde Wertminderung erforderlich, was ausschließlich nach der Bonität des Darlehensschuldners zu beurteilen ist. Insofern bleibt offen, ob die Vereinbarung von marktunüblichen Darlehenskonditionen oder Sicherheiten einer Teilwertabschreibung beim darlehensgewährenden Gesellschafter entgegensteht (Ditz/Quilitzsch, DStR 2015, 545 (547); aA Pung in D/P/M, § 3c EStG Rz 93, 84. EL).

Rn. 105

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Unklar ist auch, ob bei einem Darlehen, das zu marktunüblich niedrigen Zinskonditionen ausgegeben wurde, eine Aufteilung in einen entgeltlichen und unentgeltlichen Teil entsprechend der verbilligten Nutzungsüberlassung erfolgen kann (bejahend Paintner, DStR 2015, 1 (6)). Nach der gegenteiligen Auffasung in der Literatur soll eine Aufteilung des Darlehens in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil nicht möglich sein, da die Konditionen für die gesamte Darlehensvaluta gelten (Pung in D/P/M, § 3c EStG Rz 93, 84. EL). Es ist jedoch nicht ersichtlich, warum iRd § 3c Abs 2 EStG keine Aufteilung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil erfolgen kann, sofern dies tatsächlich möglich ist.

Rn. 106

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Beispiel:

Der Gesellschafter G hat im VZ 01 an die Tochtergesellschaft T-GmbH ein Darlehen iHv TEUR 100 ausgegeben. Die Sicherheiten werden von der T-GmbH zu fremdüblichen Bedingungen gestellt. Er vereinbart mit der T-GmbH einen Zinssatz von nur 2 %, fremdüblich wäre 4 %. Im VZ 04 fällt die Forderung aus, da die T-GmbH insolvent ist. Die Anteile an der T-GmbH und das Darlehen befinden sich im BV des G.

Lösung

In diesem Fall ist eine Aufteilung in einen entgeltlichen Teil und in einen unentgeltlichen Teil des Darlehens möglich. Es sind 50 % des Darlehens als fremdüblich anzusehen, da der marktübliche Zinssatz 4 % beträgt. Die Teilwertabschreibung des Darlehens ist iHd entgeltlichen Teils von TEUR 50 voll steuerlich wirksam abzuziehen. Hinsichtlich des unentgeltlichen Anteils von 50 % ist eine Teilwertabschreibung nach § 3c Abs 2 S 2 EStG nur zu 60 % (60 % von TEUR 50 = TEUR 30) steuerlich zu berücksichtigen.

Nach der gegenteiligen Ansicht von Pung (s Rn 105) ist eine Aufteilung nicht möglich, so dass insgesamt nur 60 % der Teilwertabschreibung (= TEUR 60) steuerlich zulässig wäre.

Rn. 107

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Grundsätzlich ist auf die Fremdüblichkeit im Zeitpunkt der Darlehnsausreichung abzustellen. Wird das Darlehen in der Krise stehengelassen, soll ein permanenter Fremdverleich durchgeführt werden (Gosch in Gosch, § 8b KStG Rz 279b, 3. Aufl; Isler in Frotscher/Geurts, § 3c EStG Rz 68, Stand 09.05.2019). Wird die Beteiligung im PV gehalten, so führt das Stehenlassen des Darlehens in der Krise zu nachträglichen AK iSd § 17 EStG (auch s Rn 94). Die Wertminderung auf das Darlehen wirkt sich in diesem Fall erst bei Liquidation oder Veräußerung der KapGes aus.

Rn. 108

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Die Escape-Klausel soll entsprechend für die Gestellung von Sicherheiten gelten (Pung in D/P/M, § 3c EStG Rz 93, 84. EL; aA Isler in Frotscher/Geurts, § 3c EStG Rz 69, Stand 09.05.2019; Gosch in Gosch, § 8b KStG Rz 279g, 3. Aufl).