Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 38a ... / C. Zeitliche Zuordnung von ...

Dr. Martin Mues

Rn. 40

Stand: EL 165 – ET: 06/2023

§ 38a Abs 1 S 3 EStG definiert Arbeitslohn, der nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird, als sonstige Bezüge. Derartiger Arbeitslohn wird in dem Kj bezogen, in dem er dem ArbN zufließt.

1. Bezug von sonstigen Bezügen

Rn. 41

Stand: EL 165 – ET: 06/2023

Der Zufluss von sonstigen Bezügen im Sinne eines Beziehens ist zu bejahen, sobald der ArbN über den Arbeitslohn wirtschaftlich verfügen kann (BFH BStBl II 2005, 766; 2009, 382; 2014, 275. Davon ist (erst) auszugehen bei uneingeschränktem, vollem wirtschaftlichem Übergang des Gutes oder dem Erlangen der wirtschaftlichen Dispositionsbefugnis darüber (BFH BStBl II 2006, 832; 2009, 282; BFH/NV 2007, 1876).

Rn. 42

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Der bloße Anspruch des ArbN auf die Leistung und auch die bloße Fälligkeit des Anspruchs stellen danach noch keinen Zufluss von sonstigen Bezügen dar. Der Zufluss iSd § 38 Abs 1 S 3 EStG ist vielmehr erst bei Erfüllung des Anspruchs gegeben (BFH BStBl II 2014, 275; Tillmann in H/H/R, § 38a EStG Rz 21 (Dezember 2020); Feldgen in Korn, § 38a EStG Rz 34 (Oktober 2017)). Ausreichend für die Annahme des Zuflusses ist jedoch, wenn der ArbG dem ArbN einen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch gegenüber einem Dritten verschafft (BFH BStBl II 2000, 408).

Rn. 43

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Bei Aktienoptionen ist der Zufluss nicht deshalb zu verneinen, weil der ArbN durch eine Sperr- bzw Haltefrist für eine bestimmte Zeit gehindert ist, Aktien zu veräußern, da die Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht nicht erfordert, dass der ArbN in der Lage sein muss, den Vorteil der verbilligten Aktienüberlassung sofort durch Veräußerung der Aktien in Bargeld umzuwandeln (BFH BStBl II 1985, 136; 2009, 282; BFH/NV 2007, 40; BFH/NV 2007, 896).

Rn. 44–45

Stand: EL 165 – ET: 06/2023

vorläufig frei

2. Begriff der sonstigen Bezüge

Rn. 46

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§ 38a Abs 1 S 3 EStG definiert "sonstige Bezüge" lediglich als Arbeitslohn, der nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird.

Die FinVerw hat in R 39b.2 Abs 2 LStR 2023 beispielhaft und daher nicht abschließend aufgezählt, dass ua die folgenden Leistungen als sonstige Bezüge anzusehen sind:

13. und 14. Monatsgehälter,
einmalige Abfindungen und Entschädigungen,
Gratifikationen und Tantiemen, die nicht fortlaufend gezahlt werden,
Jubiläumszuwendungen,
Urlaubsgelder, die nicht fortlaufend gezahlt werden, und Entschädigungen zur Abgeltung nicht genommenen Urlaubs,
Vergütungen für Erfindungen,
Weihnachtszuwendungen, die nicht fortlaufend gezahlt werden,
Nachzahlungen und Vorauszahlungen, wenn sich der Gesamtbetrag oder ein Teilbetrag der Nachzahlung oder Vorauszahlung auf Lohnzahlungszeiträume bezieht, die in einem anderen Jahr als dem der Zahlung enden, oder wenn Arbeitslohn für Lohnzahlungszeiträume des abgelaufenen Kj später als drei Wochen nach Ablauf dieses Jahres zufließt,
Ausgleichszahlungen für die in der Arbeitsphase erbrachten Vorleistungen auf Grund eines Altersteilzeitverhältnisses im Blockmodell, das vor Ablauf der vereinbarten Zeit beendet wird (BFH BStBl II 2012, 415),
Zahlungen innerhalb eines Kj als viertel- oder halbjährliche Teilbeträge.

Weiter Beispiele aus der Rspr sind etwa

die Übernahme der persönlichen ESt-Nachzahlung für einen vorangegangenen VZ bei einer Nettolohnvereinbarung (BFH BStBl II 2016, 31),
geldwerte Vorteile durch nicht weiterbelastete Haftungsübernahme durch den ArbG (BFH BStBl II 1992, 443),
Ausgleichszahlungen bei vorzeitig beendetem Blockmodell (BFH BStBl II 2012, 415).

3. Zeitpunkt des Zuflusses von sonstigen Bezügen

Rn. 47

Stand: EL 165 – ET: 06/2023

Abweichend zum laufenden Arbeitslohn richtet sich die Zuordnung von sonstigen Bezügen ausschließlich nach dem Zuflussprinzip des § 11 Abs 1 S 1 EStG (BFH BStBl II 2012, 415; BFH/NV 1998, 1477; Tillmann in H/H/R, § 38a EStG Rz 21 (Dezember 2020)).

Umstritten war, ob § 11 Abs 1 S 2 EStG auf regelmäßig wiederkehrende sonstige Bezüge anzuwenden ist (dafür etwa s FG Köln EFG 2016, 230). Dazu hat der BFH nun entschieden, dass § 11 Abs 1 S 2 EStG auf sonstige Bezüge nicht anwendbar ist (BFH BStBl II 2018, 72; dem zustimmend Eisgruber in Kirchhof/Seer, § 38a EStG Rz 5 (21. Aufl.); glA Stache in Bordewin/Brandt, § 38a EStG Rz 39 (August 2017); Hummel in K/S/M, § 38a EStG Rz B 11 (Juni 2017)).

Auf Abschlagszahlungen, die auf sonstige Bezüge gezahlt werden, ist § 39b Abs 5 EStG nicht anwendbar, da die Norm nur bei laufendem Arbeitslohn Anwendung findet (Stache in Bordewin/Brandt, § 38a EStG Rz 40 (August 2017)).