Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 3 S ... / 31. Die Überlassung typischer Berufskleidung (§ 3 Nr 31 EStG)

Schrifttum:

Herrler/Herrler, Mehr Netto vom Brutto – Bausteine und Grenzen der Nettolohnoptimierung, NWB 6/2019, 350.

a) Allgemeines, Verfassungsrecht

Rn. 1170

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Seit VZ 1991 befreit § 3 Nr 31 EStG von der ESt:

Fallgruppe	Rechtsgrundlage
Die typische Berufskleidung, die der ArbG seinem ArbN unentgeltlich oder verbilligt überlässt.	§ 3 Nr 31 Hs 1 EStG
Eine Barablösung eines nicht nur einzelvertraglichen Anspruchs auf Gestellung typischer Berufskleidung, wenn die Barablösung betrieblich veranlasst ist und die entsprechenden Aufwendungen des ArbN nicht offensichtlich übersteigen.	§ 3 Nr 31 Hs 2 EStG

Rn. 1170a

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

§ 3 Nr 31 ist verfassungsgemäß.

Rn. 1171

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Bezüglich der Frage, ob § 3 Nr 31 EStG konstitutiv oder deklaratorisch ist, ist mE wie folgt zu unterscheiden:

• § 3 Nr 31 Hs 1 EStG ist deklaratorisch; der ArbN erzielt aus der Überlassung keinen geldwerten Vorteil.
• § 3 Nr 31 Hs 2 EStG ist konstitutiv (kein Fall des Auslagenersatzes, sondern ein Fall des WK-Ersatzes, BFH BStBl II 2007, 536; FG D'dorf DStRE 2000, 729 rkr; Bergkemper, FR 1996, 509/12).

b) Die typische Berufskleidung (§ 3 Nr 31 Hs 1 und 2 EStG)

Rn. 1172

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

§ 9 Abs 1 S 3 Nr 6 EStG (s § 9 Rn 830ff (Teller)) spricht ebenso wie § 3 Nr 31 Hs 1 und 2 EStG von "typischer Berufskleidung". Die Begriffe sollten einheitlich ausgelegt werden (glA Ross in Frotscher/Geurts, § 3 Nr 31 EStG Rz 2). Nach BFH BStBl II 1980, 73; 1991, 751 ist Berufskleidung eine solche, die ihrer Beschaffenheit nach objektiv nahezu ausschließlich für die berufliche Verwendung bestimmt und wegen der Eigenart des Berufs nötig ist.

Dazu folgende Übersicht:

Fallgruppe (ABC)	Typische Berufskleidung iSd § 3 Nr 31 EStG?	Fundstelle
Arbeitsschutzkleidung	Ja	R 3.31 Abs 1 S 3 LStR 2023
Arztkittel	Ja	Ross in Frotscher/Geurts, § 3 Nr 31 EStG Rz 2
Kennzeichnung (dauerhaft angebracht!) erfüllt objektiv eine berufliche Funktion der Kleidung	Ja	R 3.31 Abs 1 S 3 LStR 2023
Lodenmantel eines Forstbeamten	Nein	BFH BStBl II 1996, 202; H 3.31 LStH 2023; Ross in Frotscher/Geurts, § 3 Nr 31 EStG Rz 2
Overall von Monteuren	Ja	Ross in Frotscher/Geurts, § 3 Nr 31 EStG Rz 2
Schuhe (nur normale)	Nein	R 3.31 Abs 1 S 3 LStR 2023; Ross in Frotscher/Geurts, § 3 Nr 31 EStG Rz 2
Uniformartige Beschaffenheit der Kleidung erfüllt objektiv eine berufliche Funktion	Ja	R 3.31 Abs 1 S 3 LStR 2023
Unterwäsche	Nein	R 3.31 Abs 1 S 3 LStR 2023; Ross in Frotscher/Geurts, § 3 Nr 31 EStG Rz 2
Werksfeuerwehr-Kleidung	Ja (nicht gemeint: Unterwäsche)	Ross in Frotscher/Geurts, § 3 Nr 31 EStG Rz 2

c) Die "Überlassung" der typischen Berufskleidung (§ 3 Nr 31 Hs 1 EStG)

Rn. 1173

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Die Überlassung kann unentgeltlich oder verbilligt erfolgen; bei vollentgeltlicher Überlassung ist stpfl Arbeitslohn überhaupt nicht denkbar, so dass diese Variante entfallen kann. R 3.31 Abs 1 S 1 LStR 2023 (ebenso Ross in Frotscher/Geurts, § 3 Nr 31 EStG Rz 3) versteht unter "Überlassung"

• die Übereignung (§§ 929ff BGB) und
• die Gestellung (gemeint ist die bloße Einräumung unmittelbaren Besitzes (§ 854 BGB) ohne Übereignung).

Rn. 1173a

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Erhält der ArbN die Berufskleidung von seinem ArbG zusätzlich zum Arbeitslohn, nimmt R 3.31 S 2 LStR 2023 an, dass es sich um typische Berufskleidung handele, wenn nicht das Gegenteil offensichtlich sei.

d) Die Barablösung (§ 3 Nr 31 Hs 2 EStG)

Rn. 1174

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Hat der ArbN zB nach Unfallverhütungsvorschriften, Tarifvertrag oder Betriebsvereinbarung (stpfl aber: aufgrund einzelvertraglicher Regelung, mE keine sinnvolle Regelung) Anspruch darauf, Arbeitskleidung gestellt zu erhalten, und löst der ArbG diese Pflicht auf Naturalgestellung aus betrieblichen Gründen durch eine Barvergütung ab, so befreit § 3 Nr 31 Hs 2 EStG diese Barablöse von der ESt – vorausgesetzt, dass eine solche Barvergütung auch tatsächlich erfolgt ist (BFH BStBl II 2016, 751).

Rn. 1174a

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Die Barablösung ist betrieblich veranlasst, wenn es für den ArbG vorteilhafter ist, dass sich der ArbN die Kleidung selbst beschafft (vgl R 3.31 Abs 2 S 2 LStR 2023). Die Barablösung darf die entsprechenden Aufwendungen des ArbN "nicht offensichtlich" übersteigen. Der Begriff ist wie bei § 3 Nr 30 EStG auszulegen (s Rn 1155; vgl auch mit § 125 Abs 1 AO "offenkundig"). Daher sind pauschale Barablösungen, soweit sie die regelmäßigen AfA und die üblichen Instandhaltungs- und -setzungskosten der typischen Berufskleidung abgelten, steuerfrei (R 3.31 Abs 2 S 3 LStR 2023), nicht aber Reinigungskosten dafür (R 3.31 Abs 2 S 4 LStR 2023).

Rn. 1174b

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Bsp für eine Barablösung: der an Privatforstbedienstete gezahlte Dienstkleidungszuschuss (s FM Nds vom 18.05.1990, DB 1990, 1263).

e) Die Höhe der Steuerfreiheit bei der Barablösung

Rn. 1175

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Übersteigt die betrieblich veranlasste Barablösung die entsprechenden Aufwendungen des ArbN, so ist nur der überschießende Teil stpfl Arbeitslohn ("wenn" ist wegen der Parallelbehandlung mit § 3 Nr 30 EStG zu lesen als "wenn und soweit", glA Levedag in Schmidt, § 3 EStG Rz 108 (41. Aufl 2022); Ross in Frotscher/Geurts, § 3 Nr 31 EStG Rz 6; aA Paus, StWa 1989, 193).

f) Zulässigkeit der Barlohnumwandlung?

fa) Steuerrecht

Rn. 1176

Stand: E...