Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 19 ... / VII. Besteuerung der Versorgungsbezüge

Schrifttum:

Melchior, Das Alterseinkünftegesetz im Überblick, DStR 2004, 1061;

Risthaus, Die Änderungen in der privaten Altersversorgung durch das Alterseinkünftegesetz, DB 2004, 1329;

Weber-Grellet, Das Alterseinkünftegesetz, DStR 2004, 1721;

Korn/Strahl, Alterseinkünftegesetz: Änderungen und Empfehlungen, KÖSDI 2004, 14 360.

Verwaltungsanweisungen:

BMF vom 19.08.2013, BStBl I 2013, 1087 (Einkommensteuerrechtliche Behandlung von Vorsorgeaufwendungen und Altersbezügen);

BMF vom 10.04.2015, BStBl I 2015, 256 (Einkommensteuerrechtliche Behandlung von Vorsorgeaufwendungen und Altersbezügen);

BMF vom 28.09.2021, BStBl I 2021,1831 (Einkommensteuerrechtliche Behandlung von Vorsorgeaufwendungen und Altersbezügen; Änderung des BMF vom 19.08.2013, BStBl I 2013, 1087);

R 19.8 LStR 2023 "Versorgungsbezüge".

A. Allgemeines

Rn. 389

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Zum Ausgleich der grds unbegrenzten StPfl von Versorgungsbezügen im Vergleich zu nur mit dem Ertragsanteil zu versteuernden Renten (§ 22 Nr 1a EStG) hat der Gesetzgeber mit Wirkung ab 01.01.1966 in § 19 Abs 2 EStG aF einen Freibetrag von 25 %, höchstens jedoch 2 400 DM, gewährt. Durch das EStG 1975 wurde der Pensionsfreibetrag in § 19 Abs 2 EStG übernommen und auf 40 % der Versorgungsbezüge iSd Vorschrift, höchstens 4 800 DM angehoben. Ab Kj 1993–2004 betrug der Höchstbetrag 6 000 DM bzw 3 072 EUR. Mit Urteil des BVerfG BStBl II 1980, 545 hat das BVerfG allerdings die unterschiedliche Besteuerung der Beamtenpensionen und der gesetzlichen Renten als auf die Dauer nicht mehr tragbar erklärt, so dass der Gesetzgeber zur Neuordnung dieser Fragen gezwungen war.

Aufgrund einer weiteren Entscheidung des BVerfG vom 06.02.2002 (BVerfG 103, 73; DStR 2002, 443) wurde der Gesetzgeber verpflichtet, spätestens mit Wirkung ab 01.01.2005 eine verfassungskonforme Neuregelung der Versteuerung der Altersbezüge zu treffen. Mit dem AltEinkG vom 05.07.2004 (BGBl I 2004, 1427) ist dieses geschehen. Dieses Gesetz regelt die einkommensteuerliche Behandlung der gesetzlichen Renten und der Pensionen, der betrieblichen und der privaten Altersvorsorge. Es ist mit dem 01.01.2005 in Kraft getreten.

Die umfassende Regelung der verschiedenen Alterssicherungssysteme erklärt die detaillierten, komplizierten und differenzierten Regelungen. Seine Verständlichkeit wird zusätzlich durch die langfristigen Übergangsregelungen bis zum Jahr 2040 erschwert. Diese waren aber aus haushaltswirtschaftlichen und auch verfassungsrechtlichen Gründen notwendig.

B. Bezüge aus früheren Dienstleistungen (19 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG)

Rn. 390

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit gehören auch Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen. Die in § 19 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG aufgeführten Wartegelder, Ruhegelder, Witwen- und Waisengelder sind nur eine beispielhafte Aufzählung. Es fallen unter die oa Vorschrift alle Bezüge und Vorteile, die aus früheren Dienstverhältnissen veranlasst sind.

Soweit die Bezüge dem ArbN selbst zufließen, hat § 19 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG klarstellende Bedeutung. Konstitutiv ist sie hingegen für den Rechtsnachfolger des ArbN (zB Erbe), der steuerrechtlich ebenfalls als ArbN anzusehen ist, soweit er Arbeitslohn aus einem früheren Dienstverhältnis seines Rechtsvorgängers bezieht, s BFH BStBl II 1976, 322.

Nach § 19 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG sind ab VZ 2009 auch Leistungen im Rahmen eines Versorgungsausgleichs, die die ausgleichsberechtigte Person aufgrund der Teilung nach § 10 oder § 14 VersAusglG später aus einer Direktzusage oder aus einer Unterhaltskasse erhält, Einnahmen iSd § 19 EStG.

C. Beiträge zur betrieblichen Altersvorsorge (§ 19 Abs 1 S 1 Nr 3 EStG)

Rn. 391

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

§ 19 Abs 1 S 1 Nr 3 EStG wurde durch das ZollkodexAnpG vom 22.12.2014 (BGBl I 2014, 2417) geändert. Die Neufassung gilt für alle Zahlungen des ArbG, die nach dem 30.12.2014 erfolgen (§ 52 Abs 26a EStG). Nach dieser Vorschrift sind alle Sonderzahlungen des ArbG an eine Versorgungseinrichtung (Pensionsfonds, Pensionskasse, Direktversicherung) mit Ausnahme der in Hs 1 Buchst a-d genannten Zahlungen, Arbeitslohn.

Die Regelung in § 19 Abs 1 S 1 Nr 3 S 2 EStG ist hinsichtlich der Sonderzahlungen, die unter Buchst a und b als Arbeitslohn qualifiziert werden, verfassungsrechtlich auf Bedenken gestoßen. Es wird die Auffassung vertreten, dass in diesen Fällen kein Arbeitslohn gegeben ist, sondern dass es sich um eine gesetzliche Arbeitslohnfiktion handelt (Krüger in Schmidt, § 19 EStG Rz 92 (42. Aufl); Bergkämper, FR 2011, 1043, 1050).

Die Auffassung, Arbeitslohn sei schon deshalb gegeben, da Ansprüche auf Zukunftssicherungsleistungen zwar nicht erworben, aber gesichert werden – so BT-Drucks 16/2712,45; Vorlagebeschluss BFH BFH/NV 2014, 418; Breinersdorfer in K/S/M, § 19 EStG Rz B 768–789 – überzeugt nicht, so auch Sonnleitner/Engels/Winkelhog, BB 2014,791. Für die Besteuerung von Arbeitslohn ist es nämlich bedeutungslos, wie sich der ArbG die Mittel zur Finanzierung des Arbeitslohns beschafft. So ist zB der Zinsaufwand eines vom ArbG aufgenommenen Darlehns, um Lohnzahlungen leisten zu können, nicht deshalb Arbeitslohn, weil der ArbG mit der Darlehnsvaluta Lohn zahlt, den er...