Littmann/Bitz/Pust, Das Ein... / Schrifttum:

Pyszka, Finanzplankredite u § 15a EStG, BB 1999, 665;

Gunsser, Finanzierungsbindungen in der GmbH nach Abschaffung des EK-Ersatzrechts, GmbHR 2010, 1250;

Graw, Gesellschafterdarlehen u andere Finanzierungshilfen nach der Neuregelung in § 17 Abs 2a EStG, DB 2020, 690.

Verwaltungsanweisungen:

OFD Ffm v 09.12.2016, S 2241 a A – 005 – St 213, DStR 2017, 498 zu VIII (Umfang des Kapitalkontos iSd § 15a Abs 1 S 1 EStG).

 

Rn. 28c

Stand: EL 145 – ET: 08/2020

In seinem Grundsatz-Urt BFH v 07.04.2005, IV R 24/03, BStBl II 2005, 598 hat der IV. Senat des BFH festgestellt, dass den Begriffen "Finanzplandarlehen" u "gesplittete Einlage" nur die Funktion von Schlagwörtern zukommt u von "Finanzplandarlehen" im engeren Sinne – mit der einkommensteuerlichen Wirkung einer funktionellen Einbeziehung in das Kapitalkonto (II) iSv § 15a Abs 1 S 1 EStG – nur die Rede sein kann, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind (mit Bezug auf BGH v 21.03.1988, BB 1988, 1084; aktuell BGH v 01.03.2010, II ZR 13/09, DB 2010, 1233, allerdings in der Überschuldungsbilanz zu passivieren ohne Rangrücktrittserklärung; auch s BMF v 21.10.2010, BStBl I, 2010, 832 zu 3.c.:

  • Der Kommanditist hat als Teil seiner gesellschaftsvertraglichen Einlagepflicht neben seiner Kommanditeinlage ein Darlehen zu gewähren, das nach der ihm zugedachten Funktion EK-Charakter hat (Darlehen mit langfristiger Einbeziehung in die Finanzplanung der PersGes, Letzteres allein reicht aber nicht aus).
  • Das Darlehen kann nach den gesellschaftsvertraglichen Bestimmungen während des Bestehens der Gesellschaft – unabhängig vom ggf nur vorübergehenden Bestehen einer Krise – dauerhaft nicht einseitig von Seiten des Kommanditisten gekündigt werden (Unterschied zu einem eigenkapitalersetzenden Darlehen, vorstehend s Rn 28b), dh der Kommanditist verzichtet insb auf das ihm bei Gefährdung des Rückzahlungsanspruchs zustehende außerordentliche Kündigungsrecht aus § 490 Abs 1 BGB: FG D'dorf EFG 2007, 586. Auch die OFD Nds v 21.02.2017, S 2241 a – 96 – St 222/St 221, DB 2017, 579 fordert mit Bezug auf den Urteilssachverhalt in BFH v 15.05.2008, BStBl II 2008, 812 eine Entnahmebeschränkung, die verhindert, dass der Gesellschafter das Guthaben auf dem Konto noch vor der Liquidation entnehmen kann u damit eine Verlustverrechnung ins "Leere" geht. Ein Entnahmerecht betr die auf dem Darlehenskonto gutgeschriebenen Zinsen u derjenigen Beträge, die der Kommanditist zur Aufbringung von Steuern u sonstigen öffentlichen Abgaben auf sein in der KG gebundenes Vermögen u dessen Erträge benötigt, ist unschädlich.
  • Das Darlehensguthaben ist spätestens im Falle des Ausscheidens des Kommanditisten o der Liquidation der KG mit einem evtl bestehenden negativen Kapitalkonto des Kommanditisten zu verrechnen, dh muss in den Abfindungsbetrag mit eingehen (es muss aber zuvor keine lfd Verlustverrechnung stattfinden): BFH v 15.05.2008, BStBl II 2008, 812; FG Mchn v 25.07.2017, EFG 2018, 928 zu 2.b. der Begründung, nrkr, Az BFH IV R 5/18; FG D'dorf v 10.04.2018, EFG 2018, 1109, Leitsatz 1, nrkr, Az BFH IV B 35/18.

Ein "Finanzplandarlehen" ieS stellt, unabhängig von seinem Ausweis als FK in der HB, einkommensteuerlich materielles EK (iS eines Kapitalkontos II, s Rn 6a) dar. So auch OFD Ffm v 09.12.2016, S 2241 a A – 005 – St 213, DStR 2017, 498 zu VII. Der BFH weist darauf hin, dass die falsche Bezeichnung (Darlehen = FK) des tatsächlich Gewollten (EK) steuerlich nicht schadet, vielmehr die Hingabe des Darlehens nach § 117 Abs 2 BGB eine verdeckte EK-Hingabe darstellt (mit Bezug auf BFH v 17.10.1990, BFH/NV 1991, 476).

Die Tatsache allein, dass eine gesplittete Einlage (in Form von Kommanditkapital u zusätzlich in Form eines Darlehens) geleistet wird u das Darlehen in den Finanzierungsplan der KG einbezogen ist, reicht nicht aus.

Die Bedenken von Pyszka, BB 1999, 665, 667 – mE zu Recht (skeptisch auch FG D'dorf, EFG 2009, 1830; auch s nachfolgend zur Änderbarkeit) –, dass die Einbeziehung von Finanzplandarlehen ieS nicht auf objektivem Recht basiere, sondern allein auf dem Willen der Gesellschafter, teilt der BFH nicht. Den BFH v 15.05.2008, BStBl II 2008, 812 störte es im Urteilsfall auch nicht, dass

  • die KG (idR GmbH & Co KG) selbst berechtigt war, Finanzplandarlehen der Kommanditisten vor Beendigung der jeweiligen Gesellschaftsverhältnisse zurückzuzahlen, weil es sich dann um einen Fall der Einlageminderung iSv § 15a Abs 3 EStG mit den dort geregelten Folgen handele (mit Verweis auf Wacker, BB 1999, 33, 35),
  • eine unmittelbare Verlustverrechnung gegen die Finanzplandarlehen gesellschaftsvertraglich nicht vorgesehen war, sondern diese auf einem speziellen Verlustvortragskonto erfasst wurden: Er verweist darauf, dass es sich hier nicht anders verhalte, als wenn – wie bei KG üblich – mehrere Kapitalkonten geführt werden, jedoch nur über eines von ihnen Verluste verrechnet werden, weil gesellschaftsvertraglich vorgesehen war, dass im Falle der Liquidation oder eines Ausscheidens des Kommanditisten das Finanzplandarlehen mit einem – ...

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