Littmann/Bitz/Pust, Das Ein... / Schrifttum:

Pyszka, Finanzplankredite u § 15a EStG, BB 1999, 665;

Gunsser, Finanzierungsbindungen in der GmbH nach Abschaffung des EK-Ersatzrechts, GmbHR 2010, 1250.

Verwaltungsanweisungen:

OFD Ffm v 09.12.2016, S 2241 a A – 005 – St 213, DStR 2017, 498 zu VIII (Umfang des Kapitalkontos iSd § 15a Abs 1 S 1 EStG).

 

Rn. 28c

Stand: EL 131 – ET: 10/2018

In seinem Grundsatz-Urt BFH v 07.04.2005, IV R 24/03, BStBl II 2005, 598 hat der IV. Senat des BFH festgestellt, dass den Begriffen "Finanzplandarlehen" u "gesplittete Einlage" nur die Funktion von Schlagwörtern zukommt u von "Finanzplandarlehen" im engeren Sinne – mit der steuerliche Wirkung einer Einbeziehung in das Kapitalkonto iSv § 15a Abs 1 S 1 EStG – nur die Rede sein kann, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind (mit Bezug auf BGH v 21.03.1988, BB 1988, 1084; aktuell BGH v 01.03.2010, II ZR 13/09, DB 2010, 1233, allerdings in der Überschuldungsbilanz zu passivieren ohne Rangrücktrittserklärung; auch s BMF v 21.10.2010, IV C 6 – S 2244/08/10001, DB 2010, 2417 zu 3.c.:

  • Der Kommanditist hat als Teil seiner gesellschaftsvertraglichen Einlagepflicht neben seiner Kommanditeinlage ein Darlehen zu gewähren, das nach der ihm zugedachten Funktion EK-Charakter hat.
  • Das Darlehen kann nach den gesellschaftsvertraglichen Bestimmungen während des Bestehens der Gesellschaft einseitig von Seiten des Kommanditisten nicht gekündigt werden, u
  • das Darlehensguthaben ist im Falle des Ausscheidens des Kommanditisten o der Liquidation der KG mit einem evtl bestehenden negativen Kapitalkonto des Kommanditisten zu verrechnen.

Im Unterschied zu einem eigenkapitalersetzenden Darlehen bzw Nachrangdarlehen nach MoMiG (s Rn 28b) ist das "Finanzplandarlehen" ieS – unabhängig v ggf nur vorübergehenden Bestehen einer Krise – nach dem Gesellschaftsvertrag dauerhaft nicht einseitig kündbar u stellt daher, unabhängig von seinem Ausweis in der HB als FK, materielles EK (iS eines Kapitalkontos II, s Rn 6a) dar. So auch OFD Ffm v 09.12.2016, S 2241 a A – 005 – St 213, DStR 2017, 498 zu VII., dann als EK anzusehen, wenn es nicht einseitig von dem Kommanditisten gekündigt werden kann u im Falle des Ausscheidens o der Liquidation der Gesellschaft mit einem eventuell bestehenden negativen Kapitalkonto zu verrechnen ist. Ein solches als EK anzuerkennendes Finanzplandarlehen setzt nach FG D'dorf EFG 2007, 586, voraus, dass der Gesellschafter vor Eintritt der Krise mit bindender Wirkung gegenüber der Gesellschaft o den Gesellschaftsgläubigern erklärt hat, dass er das Darlehen auch in der Krise stehen lassen werde, insb auf das ihm bei Gefährdung des Rückzahlungsanspruchs zustehende außerordentliche Kündigungsrecht aus § 490 Abs 1 BGB verzichtet. Der BFH weist darauf hin, dass die falsche Bezeichnung (Darlehen = FK) des tatsächlich Gewollten (EK) steuerlich nicht schadet, vielmehr die Hingabe des Darlehens nach § 117 Abs 2 BGB eine verdeckte EK-Hingabe darstellt (mit Bezug auf BFH v 17.10.1990, BFH/NV 1991, 476).

Die Tatsache allein, dass eine gesplittete Einlage (in Form von Kommanditkapital u zusätzlich in Form eines Darlehens) geleistet wird u das Darlehen in den Finanzierungsplan der KG einbezogen ist, reicht nicht aus.

Die Bedenken von Pyszka, BB 1999, 665, 667 – mE zu Recht (skeptisch auch FG D'dorf, EFG 2009, 1830; auch s nachfolgend zur Änderbarkeit) –, dass die Einbeziehung von Finanzplandarlehen ieS nicht auf objektivem Recht basiere, sondern allein auf dem Willen der Gesellschafter, teilt der BFH nicht. Das unter s Rn 6 dargestellte Urt des BFH v 15.05.2008, BFH/NV 2008, 1591 zu "Abfindungs-Darlehen" sichert die Rspr für die Praxis aber ab. Dabei störte es ihn im Urteilsfall auch nicht, dass

  • die KG (idR GmbH & Co KG) selbst berechtigt war, Finanzplandarlehen der Kommanditisten vor Beendigung der jeweiligen Gesellschaftsverhältnisse zurückzuzahlen, weil es sich dann um einen Fall der Einlageminderung iSv § 15a Abs 3 EStG mit den dort geregelten Folgen handele (mit Verweis auf Wacker, BB 1999, 33, 35),
  • eine unmittelbare Verlustverrechnung gegen die Finanzplandarlehen gesellschaftsvertraglich nicht vorgesehen war, sondern diese auf einem speziellen Verlustvortragskonto erfasst wurden: Er verweist darauf, dass es sich hier nicht anders verhalte, als wenn – wie bei KG üblich – mehrere Kapitalkonten geführt werden, jedoch nur über eines von ihnen Verluste verrechnet werden, weil gesellschaftsvertraglich vorgesehen war, dass im Falle der Liquidation oder eines Ausscheidens des Kommanditisten das Finanzplandarlehen mit einem – soweit vorhandenen – negativen Kapitalkonto zu verrechnen war,
  • dass die Finanzplandarlehen den Anteil der Kommanditisten an den stillen Reserven u den Gewinnen der KG nicht erhöhten: Er verweist – zu Recht – darauf, dass die Anteile der Gesellschafter am Vermögen der KG idR auf feste u bewegliche Kapitalkonten aufgeteilt werden, von denen nur die festen Kapitalkonten angeben, in welchem Verhältnis der Gesellschafter am Gewinn u den stillen Reserven der KG beteiligt ist.

Ob eine Finanzplanabrede

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