Littmann/Bitz/Pust, Das Ein... / b) Eigenkapitalersetzende Darlehen/Nachrangdarlehen (MoMiG)/Darlehens-/Forderungsverzicht

Schrifttum:[GLDG#HI6406971]

Paus, Verzicht des Gesellschafters auf Forderungen gegenüber seiner PersGes, GStB 2004, 138;

Erhardt/Zeller, Steuerneutraler Forderungsverzicht durch Gesellschafter einer (Familien-)PersGes zur Abwendung einer bilanziellen Überschuldung, DStR 2012, 1636.

 

Rn. 28b

Stand: EL 131 – ET: 10/2018

Nach dem Wortlaut von § 15a Abs 1 S 2 EStG, der als zur Erweiterung des Verlustausgleichsvolumens relevante Haftung nur eine solche aufgrund des § 171 Abs 1 des HGB erachtet, scheidet eine Berücksichtigung sog "eigenkapitalersetzender" Darlehen gem § 172a HGB aF als Quasi-Kapitalkontobestandteil iSd § 15a EStG und damit zur Erhöhung des Verlustausgleichsvolumens aus (auch s Rn 6 zu (4)). Der I. Senat des BFH hat zur GmbH entschieden, dass solche Darlehen wegen des Innenverhältnisses zu den anderen Gesellschaftern handelsbilanziell als echtes FK zu behandeln sind (BFH v 26.09.1996, BStBl II 1997, 277; BFH v 01.10.2002, BFH/NV 2003, 304 im Bezug auf BFH v 28.03.2000, BStBl II 2000, 347; BFH v 05.02.1992, BStBl II 1992, 532; dto BGH, BB 1994, 392; so auch BMF BStBl I 1997, 627 u BMF BStBl I 2006, 497).

Darüber hinaus verweist der BFH darauf, dass die Regeln des Kapitalersatzrechtes die Außenhaftung des Gesellschafters betreffen, deshalb könne eine Erweiterung des Verlustausgleichsvolumens durch eigenkapitalersetzende Darlehen auch nur unter den engen Voraussetzung des erweiterten Verlustausgleichs (HR-Eintragung) in Betracht kommen. Verfassungsrechtliche Bedenken gegen dieses Ergebnis gebe es nicht, denn die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Aufwendungen blieben nicht unberücksichtigt, sondern könnten lediglich erst bei Beendigung der PersGes geltend gemacht werden. Die erweiterte Außenhaftung durch Eintragung einer gegenüber der Pflichteinlage höheren Haftsumme ins HR ist als Ausnahme anzusehen, die der Gesetzgeber aus Billigkeitsgründen zugelassen hat.

Die Inanspruchnahme eines Kommanditisten durch den Insolvenzverwalter auf Wiedereinzahlung eines kapitalersetzenden Darlehens/Nachrangdarlehens (MoMiG) führt nicht zu nachträglichen BA beim Kommanditisten im Zahlungsjahr – analog zur Behandlung von Bürgschaftszahlungen, s Rn 28a –, sondern zu einem Veräußerungsverlust im Aufgabejahr insoweit, als die Zahlungen den Betrag des negativen Kapitalkontos übersteigen: BFH BStBl II 1997, 277; FG Ha EFG 1995, 750.

Am 26 06.2008 hat der Deutsche Bundestag das Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG, BGBl I 2008, 2026) beschlossen. Kern der Neuregelung ist eine Abschaffung der Unterscheidung zwischen eigenkapitalersetzenden Darlehen und "normalen" Gesellschafterdarlehen. Die §§ 32a, 32b GmbHG aF werden ganz aufgehoben, ohne Übergangsregelung, dh, diese sind ab dem Inkrafttreten des neuen GmbHG am 01.11.2008 nicht mehr anwendbar. Damit verbunden ist eine entsprechende Änderung der InsO (§§ 19 Abs 2 S 3, 39 Abs 1 Nr 5 u Abs 4 u 5, 135 InsO), die einen gesetzlichen Rangrücktritt aller Rückzahlungsansprüche aus Gesellschafterdarlehen (sog Nachrangdarlehen) in der Insolvenz vorsieht (erste Rangstelle der Insolvenzforderungen haben nur Gesellschafterdarlehen u vergleichbare Forderungen von Gesellschaftern, die weder zur Geschäftsführung befugt sind noch zu mehr als 10 % am Gesellschaftskapital beteiligt sind). Bei der Feststellung, ob die Gesellschaft überschuldet ist und damit ein Insolvenzgrund vorliegt, sind alle nach Gesetz generell nachrangigen Gesellschafterdarlehen in Zukunft – wenn zusätzlich eine Rangrücktrittserklärung vorliegt, § 19 Abs 2 InsO – nicht mehr passivierungspflichtig, wohl aber nach wie vor in HB u StB. Eine Änderung für die steuerliche Behandlung (keine Einbeziehung in das Kapitalkonto) solcher Nachrangdarlehen gegenüber den bisher eigenkapitalersetzenden Darlehen ergibt sich daraus mE nicht, es sei denn diese sind nur aus zukünftigen Gewinnen bzw Liquidationsüberschüssen zu tilgen (BFH v 10.08.2016, BFH/NV 2017, 155; glA Wacker in Schmidt, § 15a EStG Rz 90, 36. Aufl; Hein/Suchan/Geeb, DStR 2008, 2289, 2290; Heuermann in Blümich, § 15a EStG Rz 46a, EL 135).

Nicht um kapitalersetzende Darlehen handelt es sich, wenn eine von Anfang an vorgesehene erforderliche Gesamtleistung des Gesellschafters in eine Einlage und ein Darlehen gesplittet wird, die Gesamtleistung des Gesellschafters der Gesellschaft auf Dauer zur Verfügung stehen soll und die Beteiligten das sog Darlehen praktisch wie eine Einlage behandeln: BFH v 07.04.2005, BStBl II 2005, 598: Finanzplandarlehen ieS, s Rn 28c.

Verzichtet ein Kommanditist auf eine Darlehensforderung gegen die KG – hierunter ist auch der Verzicht auf eine kapitalersetzende Darlehensforderung bzw Nachrangdarlehensforderung (MoMiG) zu subsumieren – so gilt Folgendes:

  • Handelt es sich um eine betrieblich bedingte Lieferungs- und Leistungsforderung im Einzel-BV des Gesellschafters, die nicht zum Sonder-BV I zählt (s § 15 Rn 13a (Bitz) sowie s § 15 Rn 74 (Bitz)), so entsteht bei Verzicht aus eigenbetrieblichem Interess...

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