Rn. 60
Stand: EL 166 – ET: 08/2023
Umwandlung einer KG in eine GmbH
Bringt eine KG ihren gesamten Geschäftsbetrieb zu Buchwerten gegen Ausgabe neuer Anteile in eine Tochter-KapGes ein (§ 20 Abs 2 S 2 UmwStG nF), geht beim Erlöschen der KG auch bei Buchwertfortführung (auf Antrag) in der GmbH ein gemäß § 15a EStG nur verrechenbarer Verlust nicht auf die GmbH über, ebenso wenig wie ein Verlustabzug nach § 10d EStG, s § 22 Abs 1 UmwStG iVm § 12 Abs 3 S 1 UmwStG: FG He vom 26.01.2022, 9K 844/20, DStRE 2022, 1309, nrkr Az BFH X R 5/22; FinMin SchlH vom 07.04.2020, DStR 2020, 1573; UmwSt-Erlass 2011 BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314 Tz 23.02; Kempf/Hillringhaus, DB 1996, 12, 14; Helmreich, Verluste bei beschränkter Haftung und § 15a EStG, 1998, 268. Ob die übernehmende GmbH den Verlust nach § 15a EStG selbst übernehmen könne, war im Urteilsfall nicht entscheidungserheblich, das FG (dort Rz 33) würde ggf die Frage aber verneinen. Patt in D/P/M, UmwStG, § 23 Tz 65, 66, Stand 01.09.2022 hält das dagegen für möglich, wenn die GmbH das negative Kommanditisten-Kapitalkonto fortführt (wegen § 20 Abs 2 S 2 Nr 2 UmwStG nur denkbar bei hohem Sonder-BV) und damit die Verpflichtung übernimmt, in Zukunft auf die (identische?) Beteiligung entfallende Gewinnanteile zu dessen Ausgleich zu verwenden (gibt selbst aber den Verweis auf die aA des FinMin SchlH vom 07.04.2020, VI 307-S 2241 a-087, DStR 2020, 1573, und die herrschende Auffassung lt Rz 65 des Kommentars).
Bei Einbringung zu höheren Teilwerten oder Zwischenwerten im Zuge des Bewertungswahlrechts beim Formwechsel ist der nur verrechenbare Verlust noch nutzbar, soweit stille Reserven vorhanden sind, er mindert einen entstehenden Einbringungsgewinn. Das Gleiche gilt bei Einlageerhöhung vor Umwandlung analog zur Liquidationsbehandlung (s Rn 28a): es entstehen ausgleichsfähige Verluste, s Wacker in Schmidt, § 15a EStG Rz 171, 41. Aufl.
Eine Berücksichtigung des verrechenbaren Verlusts bei der Jahre späteren Veräußerung der GmbH-Anteile hat das FG He vom 26.01.2022, aaO, mE zu Recht abgelehnt, weil der verrechenbare Verlust nicht auf die GmbH als KapGes übergeht. Folgerungen daraus ergeben sich auch für die Option nach § 1a Abs 1 KStG idF KöMoG vom 25.06.2021, BGBl I 2021, 2050, da diese zu einem fiktiven Formwechsel der KG führt (so zu Recht Anmerkungen Weiss, DStRK 2022, 160).
Formwechselnde Umwandlung einer Ober-PersGes (KG) in eine KapGes
Wird bei einer doppelstöckigen PersGes-Struktur die Ober-PersGes gemäß § 25 UmwStG in eine KapGes formgewechselt, kann ein verrechenbarer Verlust, der für die Ober-PersGes bei der Unter-PersGes festgestellt wurde, nach dem Formwechsel nicht weiter genutzt werden, weil die entgeltliche Übertragung des Anteils an der Unter-PersGes die nach § 15a Abs 2 S 1 EStG erforderliche Subjektidentität verhindert: FinMin SchlH vom 07.04.2020, VI 307-S 2241 a-087, DStR 2020, 1573.
Option einer KG zur KSt nach KöMoG
Durch die wirksame Option zur KSt nach § 1a KStG idF KöMoG (vom 25.06.2021, BGBl I 2021, 2050) wird eine PersGes nicht mehr transparent besteuert, sondern "wie" eine KapGes und ihre Gesellschafter "wie" die nicht persönlich haftenden Gesellschafter einer KapGes behandelt (§ 1a Abs 1 S 1 KStG). Die Gesellschaft und ihre Gesellschafter werden dadurch vollständig dem Regime der KSt unterworfen. Der Übergang zur KSt gilt als fiktiver Formwechsel im Sinne des § 1 Abs 3 Nr 3 UmwStG (§ 1a Abs 2 S 1 KStG) zum Ende des Wj, das dem Wj der erstmaligen Anwendung der Option vorausgeht (§ 1a Abs 2 S 3 KStG). Die für die Gesellschafter der KG geführten (Eigen-)Kapitalkonten (dazu im Einzelnen s Rn 6a) werden zu EK der optierenden Gesellschaft und gehen in das steuerliche Einlagekonto nach § 27 KStG ein. Da die KG nicht über ein Nennkapital verfügt, erfolgt keine Unterscheidung nach Nennkapital und nicht in das Nennkapital geleistete Rücklagen: Leitsch, BB 2021, 1943, 1944. Damit verlieren Vorschriften des EStG, die nur für Mitunternehmer und Mitunternehmerschaften gelten, ihre Wirkung, also auch § 15a EStG, ein verrechenbarer Verlust geht durch die Option unter: BMF vom 10.11.2021, IV C 2 – S 2707/21/10001 :004, BStBl I 2021, 2212 Rz 47; Wacker/Krüger/Levedag/Loschelder, DStR-Beihefter 2021, 3, Abschnitt 3.2.5.
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