Littmann/Bitz/Pust, Das Ein... / a) Bürgschaft gegenüber einzelnen Gesellschaftsgläubigern
 

Rn. 28a

Stand: EL 131 – ET: 10/2018

Hierzu ist im Regierungsentwurf Folgendes ausgeführt (BT-Drucks 8/3648, 17):

Zitat

"Die Anerkennung der Bürgschaft als Grundlage für eine erweiterte Verlustverrechnung würde es nach Auffassung der Bundesregierung den Verlustzuweisungsgesellschaften ermöglichen, nach wie vor Steuerersparnisse zu vermitteln, die den Betrag weiter übersteigen, mit dem der Kommanditist im unternehmerischen Risiko steht. Es kann nicht ausgeschlossen werden, dass die Kommanditisten solcher Gesellschaften pro forma Bürgschaften für Verbindlichkeiten der Gesellschaft übernehmen, obgleich nach den gesamten Umständen des Falles eine tatsächliche Inanspruchnahme aus den Bürgschaften so gut wie ausgeschlossen ist. Auch Gesichtspunkte der Steuervereinfachung sind zu beachten. Es müsste bei grundsätzlicher Anerkennung der Bürgschaft zunächst in jedem Einzelfall geprüft werden, ob und in welcher Höhe der Bürge im Falle einer Inanspruchnahme Rückgriffsansprüche, insbesondere gegen seine Mitgesellschafter, hat. Übernehmen zB alle Kommanditisten die Bürgschaft für eine Verbindlichkeit der KG, so wäre es nicht zu vertreten, die dann bestehenden Rückgriffsrechte außer Betracht zu lassen, die jeder Kommanditist im Falle seiner Inanspruchnahme haben würde. Ließe man solche Rückgriffsrechte außer Betracht, wäre die gesetzliche Regelung für die Tätigkeit der Verlustzuweisungsgesellschaften so gut wie ohne Bedeutung."

Diese Ausführungen können nicht überzeugen, insoweit sie mit Rückgriffsansprüchen begründet werden, da dies gem § 110 HGB auch für den Fall der HR-Eintragung gilt (s Rn 24). Es handelt sich um einen simplifizierenden Akt des Gesetzgebers, die Entscheidung wurde jedoch bewusst getroffen (so auch BFH VIII, BStBl II 1993, 665; FG Münster EFG 1991, 537 rkr; bestätigt BFH v 01.10.2002, BFH/NV 2003, 304).

Mit Urt BFH BStBl II 1991, 64 hat der IV. Senat des BFH abschließend entschieden, dass die ernsthaft drohende Inanspruchnahme eines Kommanditisten aus einer Bürgschaft während des Bestehens der KG bei vorzeitiger Auflösung des negativen Kapitalkontos wegen fehlender Aussicht auf zukünftige Gewinnanteile (s Rn 6c) nicht kompensatorisch zu berücksichtigen ist. Der Senat schließt dabei an seine Rspr BFH BStBl II 1974, 677 an, wonach Bürgschaftszahlungen des Klägers während des Bestehens der KG nicht gewinnmindernd zu berücksichtigen sind (auch s BFH X, v 21.06.1989, BStBl II 1989, 881 zu 6.c. der Gründe). Der BFH begründet die Ablehnung einer Rückstellung in der Sonderbilanz in seinem Urt BFH BStBl II 1991, 64 mE zutr damit, dass Leistungen aus einem Bürgschaftsverhältnis nicht anders beurteilt werden können als Einlagen unmittelbar an die Gesellschaft, damit diese daraus ihre Gläubiger befriedigt. Es handelt sich somit bei Bürgschaftszahlungen des Gesellschafters um eine Einlage in die Gesellschaft, für die keine gewinnmindernde Rückstellung in der Sonderbilanz gebildet werden kann. Der BFH führt weiter aus, dass man im Endeffekt zum gleichen Ergebnis käme, wenn die Zulässigkeit einer Rückstellung in der Sonderbilanz für eine drohende Inanspruchnahme aus der gegebenen Bürgschaft zugelassen würde, weil auf den aus der Bürgschaftszahlung (aufgrund der §§ 675, 670 BGB bzw §§ 110, 161 HGB) für den Gesellschafter entstehenden und in der Sonderbilanz zu aktivierenden Ersatzanspruch, wie auf den Anspruch aus einem Gesellschafterdarlehen, während des Fortbestehens der KG eine Teilwertabschreibung nicht zulässig sei, damit der Grundsatz des § 15 EStG, Gesellschafterdarlehen haben steuerlich EK-Charakter (s Rn 6 zu (4) u s § 15 Rn 86, 95 (Bitz)), gewahrt bleibt (so auch BFH v 05.06.2003, BFH/NV 2003, 1490).

Die Argumente des BFH vermögen zu überzeugen. Folgerichtig entscheidet erst die Realisierbarkeit von Ausgleichsansprüchen gegen die Mitgesellschafter bei Beendigung der Gesellschaft (so auch BFH BStBl II 1981, 795, zu 2.b) der Gründe u OFD Han BB 1998, 152 zu 3.1; OFD Ffm FR 1996, 683) darüber, ob dem Kommanditisten aus seinem Ersatzanspruch endgültig ein Verlust entsteht. Der BFH führt im Urt BFH BStBl II 1991, 64 (bestätigt BFH BStBl II 1997, 277) wörtlich aus:

Zitat

"Diese Betrachtung hat zur Folge, dass sich das Wertloswerden der Ersatzforderung erst im Zeitpunkt der Beendigung der Gesellschafterstellung gewinnmindernd auswirkt." (

(ferner s BFH BFH/NV 1997, 216). Wird der Aufwandsersatzanspruch zunächst auf einem Gesellschafterdarlehenskonto gutgeschrieben u später durch Änderung des Gesellschaftsvertrags in das EK umgebucht, wird dies jedoch nicht als Erhöhung des Kapitalkontos iSv § 15a Abs 1 EStG (u damit als zukünftiges Verlustausgleichspotential) anerkannt, wenn der Aufwandsersatzanspruch nach den wirtschaftlichen Verhältnissen der KG uneinbringlich war: so mE zu Recht FG Nds v 03.12.2014, EFG 2015, 714). Die Bürgschaftsleistung wirkt sich eben erst im Zeitpunkt einer Anteilsveräußerung o Auflösung der KG steuerlich aus.

Können somit drohende Bürgschaftsinanspruchnahmen o Bürgschaftszahlungen bei fortbestehender/...

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