Littmann/Bitz/Pust, Das Ein... / B. Steuerrecht
 

Rz. 116a

Stand: EL 126 – ET: 02/2018

Die Ausgestaltung als Mischform zwischen PersGes und KapGes führt dazu, dass die KGaA wegen ihrer zivilrechtlichen Einordnung als juristische Person steuerlich nach § 1 Abs 1 Nr 1 KStG in vollem Umfang als solche kstpfl ist, ebenso nach § 2 Abs 2 S 1 GewStG als solche gewstpfl.

Der/die persönlich haftenden Gesellschafter sind (s BFH v 08.02.1984, BStBl II 1984, 381, vorletzter Abs der Begründung) keine Mitunternehmer der KGaA, sie werden nach § 15 Abs 1 Nr 3 EStG nur "wie" (Mit-)Unternehmer behandelt, indem ihre Gewinnanteile u Tätigkeitsvergütungen als gewerbliche Einkünfte qualifiziert werden. Der persönlich haftende Gesellschafter erwirbt infolge der Vermögenstrennung zwischen ihm u der KGaA einkommensteuerlich keine ideellen Anteile an den WG der KGaA, dafür ergeben sich aus den einschlägigen gesetzlichen Regelungen keine Anhaltspunkte (so zu Recht FG He v 31.05.2016, EFG 2016, 1517, nrkr, Az BFH I R 41/16).

Durch § 9 Abs 1 Nr 1 KStG wird

der Gewinnanteil der KGaA, der an persönlich haftende Gesellschafter auf ihre nicht auf das Grundkapital gemachten Einlagen "verteilt wird" (– s §§ 281 Abs 2, 286 Abs 3 AktG – gilt spiegelbildlich auch für Verlustanteile: so auch Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz 891, 36. Aufl) und

der Gewinnanteil der KGaA, der als Vergütung an persönlich haftende Gesellschafter für die Geschäftsführung "verteilt wird" (zB gewinnunabhängige Geschäftsführervergütung, Tantiemen, sonstige Sondervergütungen, Pensionszahlungen, Zuführungen zu Rückstellungen für Pensionsanwartschaften, Haftungsvergütung sowie nachträgliche Vergütungen gem § 15 Abs 1 S 2 EStG)

entweder

"an der Wurzel" (s BFH v 21.06.1989, BStBl II 1989, 881 Herstatt-Urt) abgespalten von der Körperschaftbesteuerung der KGaA (Teil-Transparenzprinzip: s Rn 12c, lt BFH v 04.12.2012, BFH/NV 2013, 589 Rz 11, derzeit noch herrschende Betrachtung; so auch Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz 891, 36. Aufl),

oder

jeweils in körperschaftsteuerlich festgestellter Höhe, dh erst nach vollständiger Gewinnermittlung für die KGaA, als "verteilte" Gewinne abgezogen (Intransparenzprinzip: hierfür spricht der Wortlaut des § 9 Abs 1 Nr 1 KStG u so auch FG He v 31.05.2016, EFG 2016, 1517, nrkr, Az BFH I R 41/16).

Durch § 15 Abs 1 Nr 3 EStG als Qualifikationsnorm werden zugleich die beiden Gewinnanteile dem persönlich haftenden Gesellschafter als stpfl Einkünfte aus Gewerbebetrieb zugewiesen (ist dieser eine GmbH: als kstpfl Einkünfte).

Die Abspaltung oder Zuweisung umfasst die gesamte Vergütung für die Geschäftsführung u nicht etwa nur den unangemessenen Teil (glA Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz 890, 36. Aufl; aA Fischer, DStR 1997, 1519, wonach nur der unangemessene Teil von § 9 Abs 1 Nr 1 KStG erfasst wird, der zuvor nach § 8 Abs 3 S 2 KStG dem Gewinn hinzuzurechnen sei; mE unzutreffend wegen des in § 9 Nr 1 KStG im Gegensatz zu § 9 Nr 2 KStG fehlenden Zusatzes "vorbehaltlich des § 8 Abs 3" u der Korrespondenz zu § 9 Abs 1 Nr 1 KStG. Sie gilt auch bei einer GmbH KGaA o einer GmbH & Co KGaA, wenn eine natürliche Person, die gleichzeitig GmbH- o KG-Gesellschafter (u damit mittelbarer KGaA-Gesellschafter) ist, die Geschäfte der KGaA führt, u zwar in Analogie zur Rspr bei einer GmbH & Co KG (dazu s Rn 41ff), sofern die GmbH & Co KG als persönlich haftender Gesellschafter bzw die Komplementär-GmbH keinen eigenen Geschäftsbetrieb von nicht untergeordneter Bedeutung unterhalten, der gleichzeitig nicht mit dem Geschäftsbetrieb der KGaA wirtschaftlich verflochten ist: so differenzierend, analog zur GmbH & Co KG, mE zu Recht Wehrheim, DB 2001, 947; aA Hempe/Siebels/Uhl, DB 2001, 2268.

Ob die Notwendigkeit einer einheitlichen u gesonderten Feststellung des Gewinnanteils des/r persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA gem § 180 Abs 1 Nr 2 a AO notwendig ist, hat der BFH offen gelassen: BFH v 29.6.2016, BFH/NV 2016, 1679 Rz. 5; auch BFH v 21.06.1989, BStBl II 1989, 881; dafür Kusterer, DStR 2008, 484, 488; Bacher, DB 1985, 2117, 2119 mwN; dagegen FG Ha v 14.11.2002, EFG 2003, 711 rkr; FG Mchn v 15.01.2003, EFG 2003, 60 rkr; Bode in Blümich, § 15 EStG Rz 563, EL 134; unentschieden wohl die FinVerw lt Drüen/van Heek, DStR 2012, 541, 547.

Auch ohne Geltung des Teil-Transparenzprinzips bei der KGaA ist der Gewinnanteil des persönlich haftenden Gesellschafters einschließlich der Sondervergütungen, Sonder-BE u Sonder-BA durch BV-Vergleich (§ 5 EStG) zu ermitteln (s BFH v 04.12.2012, BFH/NV 2013, 589 Rz 11).

In § 15 Abs 1 Nr 3 EStG wird der persönlich haftende Gesellschafter nicht als Mitunternehmer der KGaA bezeichnet, er wird vielmehr nur kraft Gesetzes wie ein Mitunternehmer behandelt (auch s BFH v 07.09.2016, I R 57/14, BFH/NV 2017, 423; BFH v 28.11.2007, BStBl II 2008, 363 mwN). Auf die von der Rspr an die Annahme der Mitunternehmerstellung geknüpften Voraussetzungen (s Rn 23c) kommt es somit beim persönlich haftenden Gesellschafter nicht an, für die Anwendbarkeit des § 15 Abs 1 Nr 3 EStG reicht die bloße Stellung als persönli...

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