Frotscher/Drüen, KStG § 8a Gesellschafter-Fremdfinanzier ... / 4.3 Zusammenrechnung mit Beteiligung Dritter

Rz. 163

Eine wesentliche Beteiligung des Fremdkapitalgebers kann auch dann vorliegen, wenn dessen eigene Beteiligung zwar weniger als 25 % beträgt, aber mit der Beteiligung eines Dritten bzw. mehrerer Dritter zusammenzurechnen ist und die zusammenzurechnenden Beteiligungen zusammen über 25 % liegen. Die Beteiligungen, die zusammenzurechnen sind, können jeweils unmittelbare oder mittelbare Beteiligungen an der Kapitalgesellschaft sein. Diese Regelung ist nur anwendbar, wenn der Fremdkapitalgeber unmittelbar oder mittelbar selbst an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist; ist er selbst nicht beteiligt, kann sich eine Umqualifizierung nur nach den Regeln über nahe stehende Personen ergeben (vgl. Rz. 75ff.).

Rz. 164

Beteiligungen sind in folgenden Fällen zusammenzurechnen:

• Der Fremdkapitalgeber als Anteilseigner bildet mit anderen Anteilseignern eine Personenvereinigung. Gemeint ist, dass sich mehrere Anteilseigner zu einer Personengesellschaft zusammenschließen, die Anteile an der Kapitalgesellschaft dann zum Sonderbetriebsvermögen dieser Personengesellschaft gehören, oder dass sie sich zu einem Körperschaftsteuersubjekt (z. B. zur gemeinsamen Beherrschung der Kapitalgesellschaft) zusammenschließen, die Anteile aber nicht auf das Körperschaftsteuersubjekt übertragen^[1]. Gehören die Anteile zum Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft oder zum Vermögen des Körperschaftsteuersubjekts, handelt es sich nicht mehr um Anteile des Fremdkapitalgebers, sondern um solche der Personengesellschaft bzw. des Körperschaftsteuersubjekts; es liegt dann eine mittelbare Beteiligung nach S. 1, keine Zusammenrechnung von Beteiligungen nach S. 2 vor^[2]. Eine Zusammenrechnung erfolgt auch, wenn die Beteiligung im Bruchteilseigentum mehrerer Personen steht, aber eine gemeinsame Verwaltung erfolgt^[3].
• Der das Fremdkapital gebende Anteilseigner wird von einem anderen Anteilseigner beherrscht. Dann ist seine Beteiligung mit der des beherrschenden Anteilseigners zusammenzurechnen. Beherrschung liegt vor, wenn der andere Anteilseigner seinen Willen bei dem Fremdkapitalgeber durchsetzen kann; dazu ist eine Beteiligung von mehr als 50 % erforderlich.

Praxis-Beispiel

Die A-GmbH ist an der C-GmbH mit 20 % beteiligt. B ist mit 60 % an der A-GmbH und mit 15 % an der C-GmbH beteiligt. Die Beteiligungen an der C-GmbH sind zusammenzurechnen; ein Darlehen der A-GmbH an die C-GmbH fällt unter § 8a.

• Der das Fremdkapital gebende Anteilseigner beherrscht einen anderen Anteilseigner. Auch hier liegt Beherrschung vor, wenn der Fremdkapitalgeber seinen Willen bei dem anderen Anteilseigner durchsetzen kann; dazu ist eine Beteiligung von mehr als 50 % erforderlich.

Praxis-Beispiel

A ist an der C-GmbH mit 20 % und an der B-GmbH mit 60 % beteiligt. Die B-GmbH ist mit 15 % an der C-GmbH beteiligt. Auch hier sind die Beteiligungen an der C-GmbH zusammenzurechnen.

• Der das Fremdkapital gebende Anteilseigner und ein anderer Anteilseigner werden von einem Dritten beherrscht. Auch hier liegt Beherrschung vor, wenn der Beherrschende seinen Willen durchsetzen kann; dazu ist eine Beteiligung von mehr als 50 % erforderlich.

Praxis-Beispiel

X hält jeweils 60 % der Anteile der A-, B- und C-GmbH. Diese sind jeweils mit 20 % an der D-AG beteiligt. Die Beteiligungen an der D-AG sind zusammenzurechnen.

[1] Vgl. Frotscher, IStR 1994, 201.

[2] A. A. Schwedhelm/Ehnert, FR 2004, 249, die in diesem Fall eine Zusammenrechnung annehmen.

[3] Vgl. Janssen, IWB Fach 3 Gr. 4 S. 413, 419.